Оплата услуг адвоката за работника: страховые взносы и НДФЛ

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Стафеева Лариса

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

Организация произвела оплату услуг адвоката за работника (в интересах работника) в 2019 году, а также в ноябре 2021 года.

Облагаются ли НДФЛ, страховыми взносами данные выплаты? Каков порядок отражения данных выплат в отчетности (справках формы 2-НДФЛ, расчетах формы 6-НДФЛ, РСВ)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Исходя из п. 2 ст. 211 НК РФ оплата (полностью или частично) за гражданина (и в его интересах) услуг адвоката является доходом в натуральной форме физического лица. В соответствии со ст. 224 НК РФ такой доход облагается НДФЛ по ставке 13% (15%). Организация является налоговым агентом и должна удержать начисленную сумму НДФЛ из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Организации следует исчислить НДФЛ с сумм оплаченных работнику за услуги адвоката в 2019, 2021 году, удержать налог при выплате текущих доходов физическому лицу в денежной форме и перечислить сумму удержанного налога в бюджет., представить уточненный расчет за 2019 год по форме 6-НДФЛ и корректирующую справку по форме 2-НДФЛ.

Вместе с тем мы полагаем, что в отношении доходов 2019 года организация может на основании п. 5 ст. 226 НК РФ принять решение не удерживать НДФЛ в 2021 году за пределами налогового периода 2019 года, а подать уточненные формы за 2019 год, сообщить налогоплательщику и налоговому органу о невозможности удержания налога.

Если НДФЛ, исчисленный с выплат, относящихся к 2019, 2021 годам, организация как налоговый агент не может удержать в 2021 году в полном объеме, то на основании п. 5 ст. 226 НК РФ организация должна сообщить налогоплательщику и налоговому органу о невозможности удержания налога.

Так как оплата услуг адвоката работнику не связана с трудовой деятельностью и выполнением трудовых обязанностей, не носит обязательный характер, не зависит от результата и качества труда работника, а также условие о данной выплате не включено в систему оплаты труда, она не признается объектом обложения страховыми взносами. Руководствуясь материалами судебной практики, организация имеет право не признавать рассматриваемые выплаты в интересах работника объектом обложения страховыми взносами на ОПС, на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на ОМС и не включать их в РСВ. Однако не исключено, что эту позицию придется отстаивать в судебном порядке.

В целях исчисления налога на прибыль данные расходы, произведенные в пользу работника (ст. 252, п. 29 ст. 270 НК РФ), не учитываются.

Обоснование вывода:

Определение налоговой базы по НДФЛ для физического лица

В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом для физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".

Плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) являются физические лица - налоговые резиденты РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ).

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный от источников в РФ и/или от источников за пределами РФ.

Согласно п. 1 ст. 208 НК РФ для целей обложения НДФЛ к доходам от источников в РФ относятся:

- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ (подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемые в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

К доходам, полученным налогоплательщиком - физическим лицом в натуральной форме, относятся (п. 2 ст. 211 НК РФ):

1) оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные физическим лицом товары, выполненные в интересах физического лица работы, оказанные в интересах физического лица услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, предусмотрен в ст. 217 НК РФ. Любые доходы, не перечисленные в ст. 217 НК РФ, включаются в налоговую базу физического лица.

Оплата услуг адвоката работнику организацией не включен в перечень, указанный в ст. 217 НК РФ.

Так как в рассматриваемой ситуации услуги оплачены организацией в интересах физического лица, то исходя из подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ у работника возникает доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ (смотрите п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ от 21.10.2015 (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г.)), письмо ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@, письма Минфина России от 26.09.2017 N 03-04-06/62152, от 20.03.2017 N 03-04-06/15815, от 23.05.2016 N 03-04-06/29397, от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178, от 14.09.2021 N 03-04-05/74365, от 29.07.2021 N 03-04-05/60964, от 01.04.2021 N 03-04-05/24031).

Налоговые ставки по НДФЛ установлены ст. 224 НК РФ. Применительно к доходам 2019 года ставка НДФЛ составит 13%, применительно к доходам 2021 года 13% (15%) (п. 1 ст. 224 НК РФ, письмо Минфина России от 25.06.2021 N 03-04-05/50514).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами, в обязанности которых входит исчисление, удержание у налогоплательщика и уплата НДФЛ в бюджет (ст. 24 НК РФ, пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Порядок удержания НДФЛ у физического лица организацией - налоговым агентом

Как сказано выше, при оплате услуг адвоката организацией в интересах работника данная организация признается налоговым агентом по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

При выплате доходов организации необходимо удержать у физического лица и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При выплате дохода в натуральной форме или получении дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме.

При этом уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом (п. 9 ст. 226 НК РФ, письма ФНС России от 23.04.2021 N БС-4-11/5630@, от 10.01.2020 N БС-4-11/85@)

При этом с 01.01.2016 п. 2 ст. 231 НК РФ, устанавливающий налоговым агентам обязанность производить удержание задолженности по НДФЛ с физических лиц до ее полного погашения, утратил силу. Поэтому если до конца налогового периода (года) организация не удержала у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ за счет денежных доходов, то в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ она обязана в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (смотрите письма Минфина России от 27.06.2016 N 03-04-06/37289, от 12.10.2021 N 03-04-05/82313, письма ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14507, от 19.07.2016 N БС-4-11/12975@).

Далее налогоплательщик - физическое лицо (с учетом положений подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ) должен самостоятельно уплатить сумму НДФЛ с дохода, полученного не в денежной форме. При этом на сегодняшний день у физического лица отсутствует обязанность по представлению налоговой декларации. Так, в силу п. 6 ст. 228 НК РФ уплата налога физическим лицом производится на основании полученного из налогового органа налогового уведомления. То есть если при выплате дохода в натуральной форме в 2021 году организация не удержала и не перечислила НДФЛ в полной сумме, то при применении нормы п. 5 ст. 226 НК РФ в следующем налоговом периоде (2022 году) удерживать НДФЛ уже не нужно.

Дата фактического получения дохода физическим лицом определяется в день выплаты дохода в натуральной форме (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ) - в день оплаты услуг адвокату. На дату выплаты дохода организация исчисляет НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ) отражает налог в форме 6-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ, приказ ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@, Энциклопедия решений. Сроки исчисления, удержания и перечисления НДФЛ с разных видов доходов налоговыми агентами).

Исходя из условий вопроса, выплата в пользу физического лица произведена организацией в ноябре 2021 года. Данная выплата подлежит отражению в форме 6-НДФЛ за 2021 год в Разделе 2, где суммы дохода и налога указываются нарастающим итогом с начала налогового периода. Удержанная сумма НДФЛ включается в обобщенный показатель поля 160 и в Раздел 1 в периоде фактического удержания исчисленной суммы (пп. 3.2, 4.3 Порядка заполнения 6-НДФЛ).

Например, физическим лицом в декабре 2021 года получен доход в натуральной форме (в сумме 200 000 руб., НДФЛ - 26 000 руб.). При выплате заработной платы (дохода в денежной форме) в декабре 2021 года частично удержан НДФЛ (в сумме 20 000 руб., не более 50% от зарплаты, причитающейся работнику после удержания НДФЛ).

В годовой форме 6-НДФЛ это отразится следующим образом (Энциклопедия решений. Раздел 2 "Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц" формы 6-НДФЛ; Энциклопедия решений. Раздел 1 "Данные об обязательствах налогового агента" формы 6-НДФЛ):

Раздел 1:

- поле 020 (сумма налога на доходы физических лиц, удержанная) - 20 000 руб.;

- поле 021 (срок перечисления налога, п. 6 ст. 226 НК РФ) - 15.12.2021;

- поле 022 (сумма налога) - 20 000 руб.

Раздел 2:

- поле 110 (сумма дохода, начисленная физическим лицам) - 200 000 руб.;

- поле 140 (сумма налога исчисленная) - 26 000 руб.;

- поле 160 (сумма налога удержанная) - 20 000 руб.;

- поле 170 (сумма налога, не удержанная налоговым агентом, заполняется в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ и п. 14 ст. 226.1 НК РФ) - 6 000 руб.

Если НДФЛ будет удержан полностью в 2021 году, то поле 170 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" не заполняется (письмо ФНС России от 09.06.2021 N БС-4-11/7994@).

О порядке удержания НДФЛ по доходу работника в натуральной форме, полученному в 2019 году

Формально в соответствии со ст. 216 НК РФ, п. 5 ст. 226 НК РФ у организации отсутствует обязанность налогового агента по удержанию у работника НДФЛ, исчисленного за 2019 год, так как период удержания НДФЛ установлен в рамках года. Однако учитывая тот факт, что организация - налоговый агент имела возможность удержать НДФЛ в 2019 году при выплате работнику дохода в течение года, но не сделала этого, то порядок удержания НДФЛ, установленный п. 5 ст. 226 НК РФ, может не применяться.

Так, существует мнение налогового ведомства, что организация после выявления ошибок по исчислению НДФЛ (в данном случае за 2019 год) обязана удержать налог при выплате текущих доходов физическому лицу в денежной форме и перечислить сумму удержанного налога в бюджет (письмо ФНС России от 24.04.2019 N БС-3-11/4119@, смотрите также Вопрос: Как в текущем году отчитаться по НДФЛ и страховым взносам, если в прошлом году по ошибке с дохода не удержан НДФЛ и не рассчитаны страховые взносы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)).

Если НДФЛ, исчисленный с выплат, относящихся к 2019 году, организация как налоговый агент не может удержать и в 2021 году, то на основании п. 5 ст. 226 НК РФ, организация должна сообщить налогоплательщику и налоговому органу о невозможности удержания налога.

На наш взгляд, организация может принять решение:

1) удерживать НДФЛ, исчисленный за 2019 год из доходов, выплачиваемых работнику в 2021 году;

2) не удерживать в 2021 году суммы НДФЛ по доходам 2019 года.

И в том и в другом случаях организации необходимо представить уточненный расчет по форме 6-НДФЛ и корректирующую справку по форме 2-НДФЛ за 2019 год.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 126.1 НК РФ налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной указанной статьей, в случае, если им самостоятельно выявлены ошибки и представлены налоговому органу уточненные документы (расчеты формы 6-НДФЛ, справки формы 2-НДФЛ) до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений (письма Минфина России от 30.06.2016 N 03-04-06/38424, ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515).

Уточненный расчет представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Так как перерасчет заработной платы проводится за 2019 год, то организации необходимо представить в налоговый орган уточненные сведения в виде корректирующей справки по прежней форме 2-НДФЛ (письмо ФНС России от 24.04.2019 N БС-3-11/4119@, п. 1.18 Приложения 2 к приказу ФНС России от 02.10.2018 N ММВ-7-11/566@, п. 5 ст. 81 НК РФ). При представлении корректирующей справки взамен ранее представленной в поле "Номер справки" указывается номер ранее представленной справки (п. 2.5 Приложения 2 к приказу ФНС России N ММВ-7-11/566@).

В п. 2.7 данного Приложения 2 говорится, что в поле "Признак" проставляется цифра 2, если справка 2-НДФЛ представляется в соответствии с п. 5 ст. 226 и (или) п. 14 ст. 226.1 НК РФ. Отдельные правила заполнения 2-НДФЛ при ошибочном неудержании НДФЛ в данном Приложении не предусмотрены.

При уточнении расчета по прежней форме 6-НДФЛ уточнению подлежит только раздел 1 по форме 6-НДФЛ (письма ФНС России от 25.01.2017 N БС-4-11/1250@, от 15.12.2016 N БС-4-11/24062@). При представлении уточненных расчетов за периоды, начиная с 2021 года, корректировке подлежит только Раздел 2 расчета по форме 6-НДФЛ.

На наш взгляд, если принято решение удерживать НДФЛ 2019 года из доходов, выплачиваемых работнику в 2021 году, следует подать уточненные расчет и справку. В расчете формы 6-НДФЛ уточнить строки 020 (сумма начисленного дохода) и 040 (сумма исчисленного налога). После того как НДФЛ за 2019 год будет полностью удержан, тогда в расчете формы 6-НДФЛ и справке формы 2-НДФЛ будет уже отражено удержание налога (строка 070 в форме 6-НДФЛ). Здесь отметим, что специалисты высказывают мнение, что уточненная отчетность представляется после удержания налога (ТСЖ не удержало НДФЛ при оплате аренды: что делать? (В.С. Позняк, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2020 г.)). Но если существует значительный временной разрыв между обнаружением и окончательным удержанием налога, нарушение (неудержание) может быть выявлено налоговым органом.

Если же принято решение не удерживать в 2021 году суммы НДФЛ по доходам 2019 года, то мы полагаем, что следует подать уточненные расчеты за 2019 год с заполнением в форме 6-НДФЛ строк 020, 040 (с новыми показателями, с учетом включенного дохода), строка 070 не меняется, а в строке 080 показывается сумма неудержанного НДФЛ. Одновременно на основании п. 5 ст. 226 НК РФ подается справка по форме 2-НДФЛ с признаком 2. Тогда НДФЛ физлицо уплатит на основании уведомления налогового органа (п. 7 ст. 228 НК РФ).

Отметим, что нами не обнаружено разъяснений, каким образом в расчете за 2021 год по форме 6-НДФЛ отражать суммы удержанного НДФЛ, исчисленного за прошлые периоды в соответствии с письмом ФНС России от 24.04.2019 N БС-3-11/4119@. Но, как мы предположили выше, удержание отразится в разделе 1 формы 2-НДФЛ.

Также организация вправе на основании ст. 21 и 24 НК РФ обратиться в налоговый орган для получения разъяснений по заполнению расчета 6-НДФЛ и справок 2-НДФЛ с учетом конкретных ситуаций (письма Минфина России от 18.01.2017 N 03-04-06/1928, ФНС России от 24.03.2016 N БС-4-11/5106, от 12.02.2016 N БС-3-11/553@) на сайте: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/ (без доверенности отвечают по существу только на обращения от имени генерального директора).

Страховые взносы на ОПС, на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на ОМС

Порядок выплаты заработной платы установлен правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором (часть шестая ст. 136, ст. 135 ТК РФ).

В соответствии с частью первой ст. 129 ТК РФ под заработной платой понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Согласно части второй ст. 135 ТК РФ системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Согласно ст. 420 и ст. 421 НК РФ объектом и базой для начисления страховых взносов для плательщиков-работодателей признаются выплаты (в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг) и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащие обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. При этом ст. 422 НК РФ определен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами. Приведенный перечень является исчерпывающим.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении ВС РФ от 10.09.2014 N 309-ЭС14-520, выплаты в пользу работника, основанные на коллективном договоре или ином локальном нормативном акте организации, признаются элементами оплаты труда и носят стимулирующий характер и, следовательно, относятся к объекту обложения страховыми взносами в случае, если зависят:

- от заработной платы (установлена в процентах от оклада, тарифной ставки);

- и (или) соблюдения трудовой дисциплины (учитывается стаж работы, должность, производственные результаты, отсутствие дисциплинарных взысканий).

Выплаты социального характера, основанные, в частности, на локальных нормативных актах, не являющиеся стимулирующими, независящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами (постановления Шестого ААС от 15.06.2020 N 06АП-2086/20, Четвертого ААС от 10.06.2020 N 04АП-136/20).

Таким образом, в тех случаях, когда выплаты работнику не связаны с трудовой деятельностью и выполнением трудовых обязанностей, не носят обязательный характер и не зависят от результата и качества труда работника и условие о данной выплате не включено в систему оплаты труда (то есть не оплачивается за определенный результат работы, не дифференцирован в зависимости от стажа (времени работы), должности и квалификации работника, условий, сложности, результатов и качества его работы, работник не поощряется за добросовестный труд), то данная выплата, с точки зрения судей, не носит стимулирующий характер премирования, данная сумма не может быть признана объектом обложения страховыми взносами.

Возможно, что организация сможет оформить выплату по основанию п. 4 ст. 420 НК РФ (как дарение работнику средств в виде оплаты услуг адвоката). Смотрите Энциклопедию решений. Налогообложение при дарении. Учет у дарителя.

Если исходить из того, что указанные выплаты не относятся к выплатам и вознаграждениям, начисленным организацией в пользу физического лица в рамках трудовых отношений или по гражданско-правовому договору и не являются базой для исчисления страховых взносов, то они не отражаются в РСВ (письмо Минфина России от 01.11.2017 N 03-15-06/71986).

Налог на прибыль

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Для того, чтобы расходы можно было признать для целей налогообложения прибыли, они должны соответствовать критериям обоснованности и экономической оправданности (определения Конституционного Суда от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П).

Одним из критериев признания расходов для уменьшения налогооблагаемой прибыли по налогу на прибыль является то, что расходы должны быть произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода. То есть расходы по своему содержанию должны соответствовать характеру деятельности организации, но не обязательно должны привести к получению организацией дополнительного дохода и/или прибыли (письмо Минфина России от 05.09.2012 N 03-03-06/4/96).

Так как расходы услуг адвоката по защите интересов гражданина не являются для организации обоснованными расходами, которые направлены на получение организацией дохода (в соответствии со ст. 252, п. 29 ст. 270 НК РФ), то данные расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогично и в случае дарения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий