Порядок получения налогового вычета при продаже имущества за пределами России

Налоговым резидентом РФ приобретена недвижимость в Италии, состоящая из двух жилых строений и окружающего их земельного участка, являющего принадлежностью строений и не зарегистрированного отдельно в местном кадастре (далее совместно - Недвижимость).

В соответствии с нормами итальянского законодательства на территории Италии допускается продажа собственником доли в недвижимости (оформление через нотариуса). Налогоплательщик является налоговым резидентом РФ в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ. Реализуемая недвижимость находится в собственности налогоплательщика непродолжительный период (менее трех лет).

При расчете НДФЛ при продаже имущества и определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета. Указанный вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи объектов недвижимости, в том числе земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее пяти лет. Размер такого вычета не может превышать 1 000 000 рублей.

Действующая редакция НК РФ не содержит ограничений на применение вычета в зависимости от места нахождения недвижимого имущества (территория РФ или территория за пределами РФ). Соответственно, налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом РФ, будет вправе применить налоговый вычет в случае продажи недвижимости. В качестве альтернативы использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (пп. 1, 2 ст. 220 НК РФ).

Однако налоговый резидент РФ намерен продать не всю недвижимость, а долю в размере 33% в праве собственности на такую недвижимость (далее - Доля). Пункт 1 ст. 220 НК РФ допускает продажу доли в имуществе, но есть сомнения, не будет ли у налогового органа возражения в случае продажи доли, когда продавцом является единоличный собственник всей недвижимости.

1. Вправе ли налогоплательщик применить имущественный налоговый вычет по п. 1 ст. 220 НК РФ? Вправе ли он уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов по продаже доли на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов по приобретению недвижимости?

2. Как определяется размер вычета (пропорционально или как-то иначе)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В случае продажи доли в объекте недвижимости налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом РФ, вправе применить налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, в размере полученного от продажи дохода, но не более 1 000 000 рублей.

В то же время вместо получения указанного имущественного налогового вычета налогоплательщик в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ будет вправе уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением недвижимости (если сможет документально подтвердить затраты на приобретение недвижимости, а также из имеющихся в его распоряжении документов можно будет однозначно определить размер доли продаваемого имущества и ее принадлежность к объекту, затраты на приобретение которого документально подтверждены). При этом сумму расходов на приобретение доли недвижимости можно будет определить пропорционально доле в общей сумме расходов на приобретение недвижимого имущества.

Обоснование позиции:

Плательщиками налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ (п.п. 1, 2 ст. 207 НК РФ). Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).

Согласно пп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится, в частности, доход от реализации недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ (смотрите также письмо Минфина России от 31.08.2017 N 03-04-05/56002). Указанные доходы физического лица (резидента РФ) облагаются НДФЛ по ставке в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации освобождение от налогообложения, установленное п. 17.1 ст. 217 с учетом ст. 217.1 НК РФ, не применяется (как следует из вопроса, собственник владеет недвижимостью менее трех лет).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление и уплату НДФЛ производят самостоятельно.

Доходы, налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 13%, могут быть уменьшены на суммы налоговых вычетов, установленных в статьях 218-221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Так, согласно пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со статьей 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 1 000 000 рублей.

Вместо получения указанного имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, письмо Минфина России от 15.03.2017 N 03-04-05/14570).

При этом место нахождения имущества для целей применения вышеуказанных положений пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ значения не имеет (смотрите также письма Минфина России от 20.09.2017 N 03-04-06/60671, от 15.07.2016 N 03-04-05/41795, от 19.11.2012 N 03-04-05/4-1319).

В случае принятия налогоплательщиком решения об уменьшении суммы облагаемых НДФЛ доходов от продажи доли недвижимости на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов необходимо учитывать следующее.

Положения главы 23 НК РФ не предусматривают каких-либо особенностей применения нормы пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ (методик определения суммы расходов на приобретение имущества) при продаже доли в недвижимости.

В письме Минфина России от 18.12.2012 N 03-04-05/7-1411 разъяснено, что если продаваемый объект образован в результате раздела на части первоначально приобретенного жилого объекта, то документально подтверждены расходы только на приобретение в целом первоначального объекта. НК РФ не содержит методики определения расходов по приобретению недвижимого имущества, полученного в результате его выделения (разделения) из первоначально приобретенного. В такой ситуации рассчитать сумму расходов, которая может быть учтена при определении налоговой базы от продажи части ранее приобретенного имущества, не представляется возможным. При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме 1 000 000 рублей.

Вместе с тем в другом письме Минфина России от 06.05.2015 N 03-04-05/26012 при рассмотрении вопроса обложения НДФЛ в случае продажи в одном налоговом периоде двух земельных участков, образованных из одного участка, был сделан вывод о возможности уменьшения суммы доходов, полученных от продажи новых участков, на сумму расходов, связанных с приобретением первоначального участка. По мнению представителей финансового ведомства, для определения суммы расходов на приобретение каждого из таких участков будет обоснованно разделить сумму понесенных расходов на приобретение первоначального участка пропорционально площади каждого участка, образованного в результате разделения первоначального участка (схожие выводы содержатся в материалах: Интернет-интервью с руководителем Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве Третьяковой М.В. "Декларационная кампания 2014 года" (8 апреля 2014 г.); "Горячая линия: порядок предоставления налоговых вычетов и исчисление НДФЛ по отдельным операциям (В.Д. Волков, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2010 г.), раздел "Имущественные налоговые вычеты"; Обзор вопросов и ответов "прямой" телефонной линии по декларированию гражданами своих доходов за 2010 год и предоставлению социальных и имущественных налоговых вычетов (УФНС России по Омской области, 24 февраля 2011 г. (вопрос 8)).

В Апелляционном определении СК по административным делам Московского областного суда от 08.06.2015 по делу N 33-13217/2015 судьи отметили, что по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ под расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу, понимаются те затраты, без которых налогоплательщик не смог бы приобрести права на имущество и получить доходы от его реализации. Для получения вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик должен лишь произвести расходы и документально их подтвердить. Отсутствие разработанной методики расчета расходов при отчуждении части (доли) имущества не может умалять гарантированное законом право налогоплательщика. Приобретенные налогоплательщиком земельные участки имели стоимостную и количественную характеристики (цену и площадь), что позволяло определить стоимость 1 кв. м этих земельных участков. Суммы сделок по приобретению и продаже недвижимости налоговым органом не оспариваются. Все доходы и расходы налогоплательщик подтвердил документально. В связи с этим судьи пришли к выводу, что механизм подсчета суммы расходов, примененный налогоплательщиком, а именно: стоимость квадратного метра приобретенного земельного участка умножить на общую площадь (метраж) проданной земли, является обоснованным, требованиям закона не противоречит.

Принимая во внимание отсутствие в главе 23 НК РФ методики расчета расходов на приобретение недвижимости при отчуждении ее части (доли) (равно как и отсутствие прямого запрета на применение нормы пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ в ситуациях, подобных рассматриваемому случаю) и наличие неоднозначных разъяснений официальных органов по данному вопросу, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ мы придерживаемся следующего мнения. Отсутствие разработанной методики расчета расходов при отчуждении части (доли) имущества не лишает налогоплательщика возможности применения норм пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. Если налогоплательщик сможет документально подтвердить затраты на приобретение недвижимости, а также если из имеющихся в его распоряжении документов можно будет однозначно определить размер доли продаваемого имущества и ее принадлежность к объекту, затраты на приобретение которого документально подтверждены, то полагаем, что в таком случае сумму расходов на приобретение доли недвижимости можно будет определить пропорционально доле в общей сумме расходов на приобретение недвижимости.

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что данная точка зрения является нашим экспертным мнением. Также следует учесть, что приведенные нами в ответе разъяснения официальных органов и судебное определение о возможности пропорционального определения расходов касаются продажи земельных участков, расположенных на территории РФ и образованных в соответствии с законодательством РФ в результате раздела первоначального земельного участка. Официальных разъяснений или материалов судебной практики применительно к рассматриваемой ситуации нами не обнаружено. В связи с этим напомним о праве налогоплательщика обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Во избежание возможных разногласий с налоговыми органами налогоплательщик в данном случае может применить налоговый вычет в размере не более 1 000 000 рублей согласно пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ.

В то же время в отношении рассматриваемой ситуации необходимо учитывать, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).

Так, согласно п. 1 ст. 13 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения (Рим, 9 апреля 1996 г.) (с изменениями и дополнениями) (далее - Конвенция) доходы от отчуждения недвижимого имущества, определенного в пункте 2 статьи 6, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором такое имущество расположено.

Следовательно, доходы, полученные от продажи недвижимости, находящейся на территории Италии, также могут подлежать налогообложению на территории Италии.

В свою очередь, в случае, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2-4 ст. 232 НК РФ (второй абзац п. 1 ст. 232 НК РФ).

При уплате НДФЛ в РФ возможность осуществления зачета налога на доходы, уплаченного в Италии, предусмотрена п. 3 ст. 24 Конвенции. При этом такой вычет не должен превышать сумму налога на такой доход или капитал, рассчитанного в России.

В целях зачета в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, к налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык (п. 3 ст. 232 НК РФ).

Ответ подготовил: эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна.

Контроль качества ответа: рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий