Учет рекламных роликов. Исключительные права и лицензионный договор

Рекламный ролик не будет признаваться НМА в следующих случаях:

• если ролик приобретается по договору на отчуждение исключительных прав, при этом организация не планирует его использовать более 12 месяцев;
• если ролик приобретается в рамках лицензионного договора, по которому передаются неисключительные права.

Рассмотрим порядок отражения ролика в бухгалтерском и налоговом учете в каждом из перечисленных случаев.

Приобретение исключительных прав на рекламный ролик

В ситуации, когда приобретается исключительное право и организация предполагает использовать рекламный ролик менее 12 месяцев, затраты на его приобретение следует единовременно включить в состав расходов по обычным видам деятельности (как коммерческие расходы) (пп. 5, 7 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее - ПБУ 10/99)), так как ролик создается в целях рекламы производимой продукции и призван повысить спрос на нее. Указанные расходы будут отражаться на счете 44 «Расходы на продажу» с последующим списанием в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» (абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99; Инструкция по применению плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов)).

Вместе с тем возможен и иной подход в отношении порядка отражения расходов на рекламный ролик в данном случае. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета (п. 65 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Между темПБУ 14/2007 (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее - ПБУ 14/2007)) не предусмотрен порядок списания результатов интеллектуальной деятельности с предполагаемым сроком использования менее 12 месяцев. В то же время Минфин России разъясняет (письмо Минфина России от 12.01.2012 № 07-02-06/5), что в данной ситуации затраты отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. В свою очередь, согласно пункту 19 ПБУ 10/99, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы должны быть обоснованно распределены между отчетными периодами.

Исходя из вышеизложенного, учитывая направленность создания рекламного ролика для получения в будущем доходов, считаем возможным применение данного порядка учета. Соответственно, в данном случае затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и признаются в составе коммерческих расходов (списываются в дебет счета 44) в течение периода использования рекламного ролика в установленном организацией порядке (как вариант, равномерно). Дополнительно отметим, что, выбирая конкретный порядок признания расходов, относящихся к будущим периодам, можно исходить из существенности этих расходов.

Таким образом, принимая во внимание возможность разного учета расходов на рекламный ролик в рассматриваемом случае, организации следует закрепить выбранный порядок признания в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

В налоговом учете в данной ситуации расходы на приобретение (создание) рекламного ролика учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данный вывод также подтверждает Минфин России (письмо Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/480). Финансовое ведомство указало, что в случае приобретения исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности на срок менее 12 месяцев указанные объекты не признаются в налоговом учете нематериальными активами. Расходы на приобретение указанных исключительных прав могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их обоснованности и надлежащего документального подтверждения. Аналогичной позиции придерживаются и судебные органы (пост. ФАС МО от 14.02.2011 № КА-А40/189-11).

Обратите внимание, что ранее при отражении указанных расходов необходимо было учитывать порядок нормирования рекламных расходов. Поскольку расходы на создание рекламных роликов прямо не были названы среди нормируемых или ненормируемых (п. 4 ст. 264 НК РФ), порядок их признания зависел от того, где транслируется ролик.

Согласно официальной позиции затраты по созданию и размещению рекламного ролика могли учитываться в составе расходов в полном объеме только в случае, если организация, предоставляющая услуги по размещению рекламного ролика, зарегистрирована как СМИ. В иных случаях расходы на трансляцию рекламного ролика подлежали нормированию (в размере, не превышающем 1% выручки от реализации). На это указывали специалисты Минфина России (письма Минфина России от 17.05.2013 № 03-03-06/1/17267, от 06.12.2012 № 03-03-06/1/631, от 04.12.2012 № 03-03-06/1/623).

Однако с 1 января 2014 года абзац 2 пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса был изложен в новой редакции, согласно которой к рекламным расходам относятся в том числе «расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании». Соответственно, новая редакция позволила полностью учесть в составе расходов на рекламу, в частности, затраты на рекламные ролики, предназначенные для размещения в кинотеатрах, по технологии I№DoorTV (телевидение внутри помещения).

Датой признания расходов на оплату сторонним организациям работ по созданию ролика признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, если в бухгалтерском учете организация выберет способ учета расходов на изготовление рекламного ролика с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» (с последующим списанием в дебет 44), то возникнут налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО) (пп. 12, 15 ПБУ 18/02, утв.приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее - ПБУ 18/02)).

Учитывая данное обстоятельство, считаем, что целесообразнее закрепить в учетной политике способ, в соответствии с которым расходы на приобретение (создание) ролика в рассматриваемом случае будут единовременно списаны в состав коммерческих расходов.

Обратите внимание, что на практике налогоплательщикам зачастую приходится отстаивать право на единовременное списание расходов на приобретение рекламного ролика, если предполагается его использовать менее 12 месяцев. Налоговые инспекторы утверждают, что первостепенным является не фактическое использование ролика, а договор на передачу результатов интеллектуальной деятельности, в котором конкретный срок использования видеороликов не установлен. Они указывают на следующее: существенным является факт того, что для признания актива амортизируемым достаточно, что налогоплательщик не лишен возможности использовать ролики более 12 месяцев. Тем не менее суды считают: если у организации есть доказательства использования роликов менее 12 месяцев, то отсутствуют основания для его отнесения в состав амортизируемого имущества (пост. ФАС МО от 16.03.2012 № Ф05-14972/11, от 14.02.2011 № КА-А40/189-11). В качестве доказательств использования роликов менее 12 месяцев судами принимались во внимание маркетинговые календари, распоряжения отдела маркетинга о предполагаемых выпусках в эфир конкретных роликов, отчеты системы электронного согласования договоров, служебные записки отдела рекламы организации и др.

Таким образом, во избежание налоговых рисков необходимы неоспоримые доказательства, свидетельствующие об использовании ролика менее 12 месяцев.

Рассмотрим учет рекламного ролика в случае, если организация предполагает использовать его менее 12 месяцев.

ПРИМЕР

Организация приобрела по договору об отчуждении исключительного права рекламный ролик, созданный силами сторонней организации. Стоимость работ по договору по созданию рекламного ролика составила 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.). Расчеты по договору осуществляются после создания ролика в день подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ в мае 2014 г. Рекламный ролик организация планирует транслировать на телевидении в течение 9 месяцев.

Организация закрепила в учетной политике единовременное признание расходов на приобретение рекламного ролика.

В бухгалтерском учете будут следующие проводки:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

- 300 000 руб. - стоимость работ по созданию рекламного ролика признана в составе коммерческих расходов;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 54 000 руб. - отражен в учете предъявленный НДС;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

- 54 000 руб. - принят к вычету НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- 354 000 руб. - оплачены работы по созданию ролика;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 44

- 300 000 руб. - коммерческие расходы по созданию рекламного ролика списаны в расходы на продажу.

Приобретение рекламного ролика по лицензионному договору

При заключении лицензионного договора приобретается только право пользования НМА, который принадлежит правообладателю, соответственно, в учете лицензиата НМА не возникает.

НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).

Поскольку Инструкцией по применению плана счетов не предусмотрено отдельного забалансового счета для учета таких НМА, организация может открыть отдельный забалансовый счет, например, «Нематериальные активы, полученные в пользование».

При этом периодические платежи за право пользования рекламными роликами, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. В свою очередь, фиксированный разовый платеж отражается в учете лицензиата как расходы будущих периодов (с отражением на счете 97) и подлежит включению в расходы по обычным видам деятельности в течение срока действия договора (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007; Инструкция по применению плана счетов). Если данный срок договором не установлен, считаем, что организация вправе установить его самостоятельно (пп. 18, 19 ПБУ 10/99).

Что касается отражения в налоговом учете произведенных расходов по рекламному ролику, то официальные разъяснения отсутствуют. Тем не менее, по нашему мнению, в данной ситуации целесообразно руководствоваться позицией контролирующих ведомств относительно признания расходов за пользование программой ЭВМ, при этом учитывая рассматриваемые расходы как рекламные (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По общим правилам при использовании организацией метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты, то есть возникают исходя из условий сделок. Если договором установлен срок использования рекламного ролика, то расходы на его приобретение признаются таковыми равномерно в течение срока, установленного этим договором. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, если согласно договору платежи вносятся периодически, то расходы будут признаваться в соответствии с условиями заключенных договоров (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При выплате разового платежа по лицензионному договору, по мнению Минфина России, лицензиат не вправе учесть сумму уплаченного им вознаграждения единовременно. Соответственно, расходы, связанные с приобретением рекламного ролика, если в условиях договора не установлен срок использования данного объекта неисключительных прав, распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (поскольку ролик планируется использовать в течение определенного периода). В этом случае в налоговом учете организация самостоятельно определяет период, в течение которого она учтет расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 № 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95). Отметим, что в некоторых своих разъяснениях Минфин России рекомендует руководствоваться пятилетним сроком (абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ; письма Минфина России от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52).

Однако суды придерживаются иной позиции, считая, что в таком случае можно списать расходы единовременно в момент их возникновения (пост. ФАС МО от 01.09.2011 № Ф05-8188/11, ФАС СЗО от 09.08.2011 № Ф07-7033/11).

Учитывая вышеизложенное, во избежание налоговых рисков рекомендуем признавать расходы равномерно в течение самостоятельно установленного срока (если он не определен договором). Кроме того, при таком способе отражения у организации не возникнут временные разницы согласно ПБУ 18/02.

Учет НДС при покупке видеоролика

Отметим, что положения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, регламентирующего перечень не облагаемых НДС операций, не применяются, поскольку в нем речь идет о передаче исключительных прав (а также прав на использование по лицензионному договору) на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). Соответственно, «входной» НДС, предъявленный организацией, изготавливающей рекламный ролик, принимается к вычету в общем порядке при наличии счетов-фактур после принятия к учету рекламного ролика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Резюмируя вышесказанное, отметим, что учет рекламного ролика будет зависеть от нескольких факторов, среди которых определяющими будут являться порядок приобретения (создания рекламного ролика) в соответствии с условиями договоров, а также период, в течение которого организация планирует использовать данный актив в деятельности. В зависимости от указанных факторов в одном случае ролик будет признаваться НМА, в другом не будет удовлетворять критериям отнесения объекта к НМА, соответственно, и учет рекламного ролика будет иным.

Порядок учета видеороликов

Учет ролика как «неНМА»

В ситуации, когда ролик приобретается по договору на отчуждение исключительных прав, при этом организация не планирует его использовать более 12 месяцев, классифицировать данный актив как нематериальный мы не можем. Напомню параметры для признания НМА: организация обладает на него правом собственности, его стоимость не меньше 40 000 рублей и предполагается его использование не менее года. В данной ситуации, анализируя срок полезного использования, делаем вывод о том, что это не НМА. Следовательно, расходы на его приобретение будем учитывать как расходы на рекламу. Приятный момент заключается в том, что с начала 2014 года эти расходы не являются нормируемыми. Значит, одной головной болью меньше.

Что касается вопроса о единовременном включении затрат на приобретение ролика в состав расходов или их равномерном распределении, то вопрос этот спорный. Если в учетной политике организации прописана такая возможность, то, казалось бы, можно и списать. Однако я считаю, что логичнее списывать равномерно (либо пропорционально объему продукции или выручке, если вид деятельности носит, например, сезонный характер) на протяжении всего срока полезного использования и начинать списание соответственно с момента использования. Ведь списывать единовременно было бы логичным в момент передачи ролика, тогда как демонстрировать его целевой аудитории, возможно, будут лишь через некоторое время. А раз его еще не показывали, квалифицировать затраты на ролик как расходы на рекламу рано, а списывать в момент первого показа полностью тоже не очень логично. Кроме того, в этом случае также не исключены претензии проверяющих.

Ирина Парулева, эксперт по правовым вопросам и налогообложению аудиторско-консалтинговой группы «Градиент Альфа»

Актуальная бухгалтерия

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий