Порядок признания расходов на гарантийный ремонт в бухгалтерском и налоговом учете организации-продавца

Российская организация-производитель отгрузила в августе 2012 года оборудование покупателю, находящемуся на территории Республики Беларусь, на сумму 40 386 000 руб. На реализованное оборудование установлен гарантийный срок, в течение которого российская организация обязана устранять своими силами и за свой счет выявленные неполадки данного оборудования. По гарантии в декабре 2012 года отгружены запасные части в сумме 39 230 руб. Также организацией были направлены работники в командировку для устранения неполадок. Организация не создает резерв под гарантийный ремонт.

Каков порядок признания расходов на гарантийный ремонт в бухгалтерском и налоговом учете организации-продавца? Нужно ли начислять НДС на услуги по гарантийному ремонту? Имеет ли право организация принять к вычету сумму «входного» НДС по приобретенным запасным частям?

В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. К поставке товаров согласно п. 5 ст. 454 ГК РФ применяются общие положения о договоре купли-продажи, если иное не предусмотрено правилами о договоре поставки.

Статья 469 ГК РФ устанавливает обязанность продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи, а при отсутствии в договоре условия о качестве - передать товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется.

В случае поставки товара ненадлежащего качества покупатель вправе, согласно п. 1 ст. 518 ГК РФ, предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, устанавливающей последствия передачи товара ненадлежащего качества. В частности, покупатель вправе потребовать от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок (п. 1 ст. 475 ГК). Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ).

Гарантийным является ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока (то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законодательством РФ (ст. 469, ст. 470 ГК РФ)). Гарантийное обслуживание - это услуги, которые оказываются покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.

Аналогичным образом в соответствии со ст. 45 и ст. 46 Конвенции Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенной в Вене 11.04.1980 (далее – Конвенция), если продавец не исполняет какого-либо из своих обязательств по договору или по Конвенции, то покупатель может потребовать: исполнения продавцом своих обязательств, в частности, если товар не соответствует договору; замены товара, когда это несоответствие составляет существенное нарушение договора, и (или) может потребовать от продавца устранить это несоответствие путем исправления. При этом продавцу должно быть заявлено требование, соответственно, о замене товара и (или) об устранении несоответствия товара договору.

Таким образом, если в договоре поставки на товар установлен гарантийный срок, то обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (осуществлению гарантийного ремонта) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую на основании договора с ним функции изготовителя (продавца).

НДС

В силу п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС) территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации составляют единую таможенную территорию таможенного союза.

При осуществлении сделок между налогоплательщиками государств – членов таможенного союза внутри таможенного союза необходимо руководствоваться:

– Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее – Соглашение) (Москва, 25 января 2008 г.);

– Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (далее – Протокол о товарах) (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г.);

– Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г.) (далее – Протокол);

– нормами НК РФ.

При этом приоритет имеют нормы Соглашения и указанных Протоколов (ст. 7 НК РФ).

Отметим, что каких-либо особенностей исчисления НДС в отношении операции по осуществлению гарантийного ремонта ни нормы Соглашения, ни нормы Протокола не содержат.

Порядок взимания косвенных налогов, к которым относится и НДС, при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в соответствии с Протоколом (ст.ст. 1, 5 Соглашения).

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве – члене таможенного союза, территория которого признается местом их реализации (ст. 2 Протокола).

Как вытекает из условий рассматриваемой ситуации, гарантийный ремонт оборудования осуществляется на территории организации-покупателя, то есть на территории Республики Беларусь, поэтому, на наш взгляд, указанные работы (услуги) следует считать реализованными на территории Республики Беларусь (ст. 1, подп. 2 п. 1 ст. 3 Протокола).

Соответственно, у российской организации - продавца в рассматриваемой ситуации не возникает обязанности по начислению и уплате НДС в соответствии с нормами главы 21 НК РФ при осуществлении гарантийного ремонта оборудования в рассматриваемой ситуации.

Официальных разъяснений, а также материалов арбитражной практики по данному вопросу нами не обнаружено.

При этом полагаем, что операцию, связанную с доставкой российской организацией запасных частей для осуществления гарантийного ремонта, нельзя рассматривать в качестве самостоятельной операции по экспорту товаров, поскольку отношения сторон в рассматриваемой ситуации не основаны на договоре купли-продажи (поставки) товаров (запчастей), и доставка российской организацией запчастей обусловлена необходимостью выполнения обязательств, вытекающих из договора купли-продажи оборудования. Поэтому считаем, что у российской организации в рассматриваемой ситуации не возникает объекта обложения НДС при поставке запчастей для осуществления гарантийного ремонта оборудования. Соглашаются с такой позицией и суды (смотрите, например, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2009 г. № 13АП-8913/2009).

В общем случае налогоплательщик имеет право принять к вычету «входной» НДС при одновременном выполнении следующих условий:

– имеются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ);

– приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

– товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Можно предположить, что поскольку операции по осуществлению гарантийного ремонта не приводят к возникновению у российской организации объекта обложения НДС, то налоговые органы при проверке будут исходить из отсутствия у организации права на применение вычета сумм НДС, предъявленных ей продавцами запчастей, использованных для осуществления указанного ремонта. Косвенно это подтверждается выводами, содержащимися в письмах Минфина России от 02.11.2010 г. № 03-07-07/72 и от 13.04.2009 г. № 03-03-06/1/236.

Противоположную позицию организации, вероятнее всего, придется отстаивать в суде. Так, например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 10.05.2007 N А65-11439/05-СА1-32 по схожей с рассматриваемой ситуации признал обоснованным применение налогоплательщиком вычета сумм «входного» НДС по приобретенным для осуществления гарантийного ремонта запчастям.

С целью минимизации налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России.

Налог на прибыль организаций

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Так, согласно подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Таким образом, затраты организации-производителя на оказание услуг по гарантийному ремонту оборудования (в том числе командировочные расходы и стоимость запасных частей) могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов при условии выполнения всех требований, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе в случае их документального подтверждения (дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.03.2010 г. № 03-03-06/1/186, от 04.02.2010 г. № 03-03-06/1/45, от 13.04.2009 г. № 03-03-06/1/236, письма УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 г. № 16-15/139315, от 03.10.2008 г. № 20-12/092926).

При применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом полагаем, что дата осуществления расходов, связанных с осуществлением гарантийного ремонта, должна определяться в соответствии с нормами ст. 272 НК РФ в зависимости от конкретного вида расхода.

Так, например, расходы на командировку признаются на дату утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ), а расходы на приобретение запчастей - на дату их передачи для осуществления ремонта (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет

По нашему мнению, расходы, связанные с осуществлением гарантийного ремонта, для целей бухгалтерского учета следует квалифицировать в качестве расходов, связанных с устранением брака (дефектов оборудования, допущенных в процессе его производства).

Понятие брака в производстве дано в п. 38 действующих на сегодняшний день Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д.

Данный пункт определяет, что браком в производстве признаются изделия, полуфабрикаты и т.п., которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на: исправимый и неисправимый (окончательный). По месту обнаружения брак подразделяется на: внутренний и внешний. Внутренним признается брак, выявленный организацией до отправки продукции потребителям. Внешним же браком является брак, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или эксплуатации изделия.

В рассматриваемой ситуации брак является внешним, поскольку он был выявлен в процессе эксплуатации оборудования покупателем.

Расходы организации, связанные с исполнением условий договоров с контрагентами и необходимые для обеспечения проведения гарантийного ремонта реализованной продукции, в целях бухгалтерского учета, на основании п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее – ПБУ 10/99), являются расходами по обычным видам деятельности.

Расходы в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

При этом п. 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– сумма расхода может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Таким образом полагаем, что если организацией не создан резерв на гарантийный ремонт, затраты на осуществление гарантийного ремонта должны признаваться в расходах в соответствии с особенностями признания их конкретных видов (материальных расходов, командировочных расходов и др.) и на основании соответствующих первичных документов (ст.ст. 9, 10 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Так, например, списание затрат на приобретение запчастей следует осуществлять в периоде их фактического использования для гарантийного ремонта оборудования, а командировочные расходы - на дату утверждения авансового отчета (с учетом п. 16 ПБУ 10/99).

Для учета расходов по устранению недостатков, обнаруженных в течение гарантийного срока, предназначен счет 28 «Брак в производстве».

Как следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, затраты, связанные с исправлением выявленного внешнего брака следует отражать по дебету счета 28 в корреспонденции с соответствующими счетами учета материалов, расчетов с подотчетными лицами, расчетов с персоналом по оплате труда и др.

По нашему мнению, аккумулированные на счете 28 затраты на гарантийный ремонт можно отнести в дебет счетов учета расходов на производство либо счета учета расходов на продажу.

Таким образом, операции, связанные с признанием в расходах затрат на осуществление гарантийного ремонта, могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 28 Кредит 10

– учтены расходы на материалы (запчасти), использованные на устранение дефектов оборудования;

Дебет 28 Кредит 70

– начислена заработная плата работникам, занятым устранением недостатков;

Дебет 28 Кредит 71

– учтены командировочные расходы (в отношении работников, занятых устранением недостатков);

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 28

– списаны расходы на устранение брака (осуществление гарантийного ремонта).

К сведению:

Обращаем Ваше внимание на то, что изменения, внесенные приказом Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н; далее – Положение), с отчетности за 2011 год лишили организации права самостоятельно принимать решение о создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

С отчетности 2011 года применяется новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», которое устанавливает обязанность отражения оценочных обязательств на счете учета резервов предстоящих расходов.

Выдавая гарантию на товар (оборудование) по договору поставки, организация возлагает на себя обязанность по устранению недостатков, выявленных в течение срока действия гарантии. То есть появляется высокая вероятность, что в будущем (в течение срока действия гарантии) уменьшатся экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов.

Поэтому в силу п.п. 5, 15 ПБУ 8/2010 организации (поставщику) необходимо отразить в бухгалтерском учете оценочное обязательство в размере предполагаемых расходов на устранение недостатков.

Если этого не сделать, пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации и будут вправе говорить о недостоверности бухгалтерской отчетности.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий