Налогообложение НДФЛ при осуществлении операции по реализации ценных бумаг

Рассмотрим вопрос безотносительно страны налогового резидентства физического лица - продавца, то есть без учета действующих международных соглашений, заключенных РФ и касающихся вопросов налогообложения рассматриваемых доходов физических лиц.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Окончательный налоговый статус физического лица определяется (вне зависимости от его гражданства) по итогам налогового периода (календарного года).

При получении дохода от реализации ценных бумаг физическим лицом непосредственно от покупателя (другого физического лица), т.е. при осуществлении операции с ценными бумагами без привлечения организации, признаваемой налоговым агентом, при обложении НДФЛ доходов продавца применяется ставка 13% как доходов резидента РФ.

При осуществлении операции по реализации ценных бумаг с привлечением организации, признаваемой в отношении указанной операции налоговым агентом, и получении дохода продавцом через налогового агента НДФЛ может быть удержан налоговым агентом из доходов физического лица (продавца) по ставке 30%, как из доходов нерезидента. В этом случае при изменении налогового статуса физического лица по итогам налогового периода возврат излишне удержанного НДФЛ производится налоговым органом при представлении непосредственно физическим лицом декларации и документов, подтверждающих статус резидента РФ.

При этом мы не исключаем, что в силу применения международных соглашений РФ, касающихся вопросов налогообложения, в частности налогообложения доходов от реализации ценных бумаг, обложение указанных доходов на момент их выплаты может производиться в ином порядке (режиме). Например, международным соглашением может быть предусмотрено, что соответствующий доход подлежит налогообложению исключительно в государстве, налоговым резидентом которого на момент выплаты дохода является физическое лицо, реализующее ценные бумаги.

Обоснование вывода:

Пунктом 1 ст. 224 НК РФ предусмотрена общеприменяемая ставка НДФЛ в размере 13%, если иное в отношении налогообложения определенных доходов не предусмотрено п.п. 2-6 ст. 224 НК РФ.

В свою очередь, согласно п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в размере 30% установлена в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Исключений в части доходов от реализации ценных бумаг нормами п. 3 ст. 224 НК РФ не предусмотрено.

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

При этом налогоплательщиками НДФЛ признаются как налоговые резиденты РФ, так и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ).

Подпунктом 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ, в том числе, отнесены доходы от реализации:

- в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

- в Российской Федерации акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе;

- иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

С другой стороны, для целей главы 23 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся доходы от реализации (пп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ):

- за пределами РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

- иного имущества, находящегося за пределами РФ.

В письме Минфина России от 27.12.2010 № 03-04-06/2-315 в качестве определяющего критерия при определении места реализации ценных бумаг (выкупаемых непосредственно у физических лиц) для целей НДФЛ названо место нахождения депозитария или регистратора, осуществляющего учет сделок, влекущих переход права собственности на указанные ценные бумаги. Отмечено также, что при определении места реализации (источника дохода) не имеет значения, в частности, место заключения договора. В письме Минфина России от 23.05.2013 № 03-08-13/18478 однозначно указывается на то, что доходы от продажи, в частности, долей участия в уставном капитале российской организации относятся к доходам, полученным в РФ. При этом, однако, учтены положения соответствующего международного соглашения РФ, которые, отметим, в силу п. 1 ст. 7 НК РФ превалируют в налоговых правоотношениях (смотрите также письмо Минфина России от 04.02.2013 № 03-04-05/4-92).

К сведению:

Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ ст. 7 НК РФ изложена в новой редакции, а именно, дополнена положениями пунктов 2-5. В частности, введено понятие «лицо, имеющее фактическое право на доходы», используемое как в целях НК РФ, так и в целях применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения.

Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный от источников как в Российской Федерации, так и за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ). Для нерезидентов, признаваемых налогоплательщиками, объектом обложения НДФЛ является доход, полученный от источников в Российской Федерации (п. 2 ст. 209 НК РФ).

Как указано в п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ).

При получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода в целях главы 23 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Иного в отношении доходов от реализации ценных бумаг положениями п.п. 2-5 ст. 223 НК РФ не предусмотрено.

Согласно п. 2 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. К таким налогоплательщикам отнесены:

- физические лица, исчисляющие (уплачивающие) НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ);

- физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Подчеркнем, что пп. 2 и пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ определяют в качестве самостоятельных налогоплательщиков именно физических лиц, т.е. вне зависимости от их резидентства. Положения упомянутой в пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ нормы п. 17.1 ст. 217 НК РФ при этом не распространяются, в частности, на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг.

В соответствии с п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Минфин России неоднократно разъяснял, что окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период (календарный год), уточняется по итогам налогового периода с учетом периода нахождения в Российской Федерации и за ее пределами в данном налоговом периоде. На это, в частности, указано в письмах Минфина России от 26.05.2015 № 03-04-05/30069, от 16.07.2014 № 03-04-05/34618, от 18.05.2012 № 03-04-05/6-637.

В соответствии с п. 3 ст. 228 и п. 1 ст. 229 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом). Общая сумма НДФЛ, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений ст. 228 НК РФ, уплачивается в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации если физическое лицо самостоятельно осуществляет сделку купли-продажи ценных бумаг (акций), то полученный им доход подлежит декларированию указанным физическим лицом и обложению НДФЛ как у резидента, т.е. по ставке НДФЛ 13%.

При этом также отметим, что особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлены ст. 214.1 НК РФ. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 214.1 НК РФ при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 214.1 НК РФ).

Абзацем первым п. 7 ст. 214.1 НК РФ доходы по операциям с ценными бумагами в целях ст. 214.1 НК РФ определены как доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

Согласно п. 20 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено непосредственно данной ст. 214.1 НК РФ или ст. 226.1 НК РФ. В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 226.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами (и т.п.) определяется налоговым агентом также по окончании налогового периода, если иное не установлено ст. 226.1 НК РФ.

Перечень налоговых агентов, признаваемых таковыми в целях ст. 226.1 НК РФ и, в частности, ст. 214.1 НК РФ, приведен в п. 2 ст. 226.1 НК РФ. Например, в качестве налоговых агентов при осуществлении операций с ценными бумагами и при осуществлении выплат по ценным бумагам определены доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 226.1 НК РФ).

Вместе с тем не признается налоговым агентом депозитарий, осуществляющий выплату (перечисление) доходов по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, при осуществлении выплат налогоплательщикам сумм в погашение номинальной стоимости ценных бумаг. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ (п. 6 ст. 226.1 НК РФ).

Пунктом 7 ст. 226.1 НК РФ предусмотрено, что исчисление и уплата суммы НДФЛ может производиться налоговым агентом (в том числе при осуществлении операций с ценными бумагами) в порядке, установленном главой 23 НК РФ: по окончании налогового периода, до истечения налогового периода, а также до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном главой 23 НК РФ (абзац последний п. 7 ст. 226.1 НК РФ).

Налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат (п. 9 ст. 226.1 НК РФ):

1) дата окончания соответствующего налогового периода;

2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;

3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Под выплатой денежных средств в целях ст. 226.1 НК РФ понимаются фактическая выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика (абзац второй п. 10 ст. 226.1 НК РФ).

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации при осуществлении операции по реализации ценных бумаг была задействована организация, признаваемая налоговым агентом, сумма НДФЛ может быть удержана из доходов физического лица при выплате дохода от реализации ценных бумаг. В этом случае налоговым агентом сумма НДФЛ исчисляется по ставке 30%, поскольку физическое лицо на этот момент не являлось налоговым резидентом РФ.

В дальнейшем, поскольку налоговый статус физического лица по итогам налогового периода (календарного года) изменяется, возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ такому налогоплательщику производится в порядке п. 1.1 ст. 231 НК РФ (письмо Минфина России от 13.08.2013 № 03-04-06/32871).

Напомним, согласно п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), в порядке ст. 78 НК РФ при подаче налогоплательщиком:

1) налоговой декларации по окончании указанного налогового периода;

2) документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий