Аналитика / Налогообложение / Порядок оформления снижения цены на товар

Порядок оформления снижения цены на товар

Какие налоговые последствия могут возникнуть в связи с этой продажей (налог на прибыль, НДС)?
20.12.2021
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

ООО на общей системе налогообложения применяет метод начисления в налоговом учете. ООО в 2013 году приобрело товар (металлические изделия), цена выражена в евро. В учете он числится на счете 41 по цене покупки. Организация нашла покупателя на этот товар (взаимозависимое лицо). Но сам товар за это время потерял свои технические качества, поэтому цена продажи будет в три раза дешевле. Стороны договора купли-продажи являются взаимозависимыми.

Какими документами можно оформить снижение цены? Какие налоговые последствия могут возникнуть в связи с этой продажей (налог на прибыль, НДС)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Существенное отклонение цены реализации от рыночных цен влечет налоговый риск. При этом данное обстоятельство в совокупности с иными обстоятельствами может быть расценено налоговыми органами как превышение налогоплательщиком предела осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов. Организация не лишена возможности доказать экономическую обоснованность реализации товаров по цене ниже рыночной или отсутствие влияния взаимозависимости на результат сделки.

Необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в описанной ситуации нет.

Примерный перечень документов, которые необходимо оформить для обоснования реализации неликвидного товара, приведен в обосновании.

Обоснование позиции:

Статьей 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора. Так, на основании п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом п. 4 ст. 421 ГК РФ определено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

Таким образом, исходя из требований ГК РФ, в общем случае стороны договора вправе самостоятельно определить цену товара.

По общему правилу доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (абзац третий п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Так, в п. 2 письма ФНС России от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@ говорится, что цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными, и, как следствие, такие доходы для целей налогообложения не могут быть скорректированы. Аналогичное мнение высказывают и судьи. Так, в постановлении АС Поволжского округа от 30.10.2018 N Ф06-38305/18 по делу N А72-12851/2017 указывается, что, поскольку продавцы и покупатели по договорам купли-продажи объектов недвижимости не являются взаимозависимыми лицами, контроль за ценообразованием выходит за пределы компетенции инспекции.

Положения ст. 105.3 НК РФ предусматривают возможность контроля цен, примененных налогоплательщиками при расчете своих налоговых обязательств в отношении сделок между взаимозависимыми лицами. В рамках налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в том числе налога на добавленную стоимость в случае, предусмотренном пп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ.

В случае занижения сумм налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, соответствующие налоговые базы корректируются. Такие корректировки осуществляются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в соответствии с п. 5 ст. 105.3 НК РФ либо налогоплательщиком в соответствии с п. 6 указанной статьи (письмо Минфина России от 21.08.2020 N 03-12-11/1/73510). Смотрите также письмо Минфина России от 19.09.2019 N 03-12-11/1/72269.

Налоговики могут проверить правильность примененных цен в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ, если сторонами сделки являются взаимозависимые лица. Причем осуществить корректировку соответствующих налоговых баз может лишь ФНС России (п.п. 4, 5 ст. 105.3 НК РФ). Если имущество по цене ниже себестоимости продано взаимозависимому лицу на нерыночных условиях и сделка признана контролируемой, то существует риск доначисления налогов исходя из рыночных цен, взыскания пени и штрафа (смотрите Энциклопедию решений. Контролируемые сделки). Территориальные налоговые органы в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня.

По неконтролируемым сделкам контроль соответствия цен рыночным может быть предметом выездных и камеральных проверок (смотрите Вопрос: Как проходит проверка цен на предмет их соответствия рыночным фискальными органами в сделках купли-продажи товара между взаимозависимыми лицами? Каков контроль цен и в контролируемых, и в неконтролируемых сделках между юридическими лицами (внутри холдинга)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).

Вместе с тем существенность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении налоговой проверки установлены признаки искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) (п. 1 ст. 54.1 НК РФ). Так, многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (смотрите письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@, п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утвержденного Верховным судом РФ 16.02.2017). Также в п. 2 Обзора отмечается, что, если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции в рамках камеральных и выездных проверок вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 НК РФ. Содержащаяся в данных нормах отсылка к ст. 105.3 НК РФ восполняет отсутствие в части второй НК РФ методов, позволяющих определить налоговую базу, что не связано с налоговым контролем цен (проведением ценовой проверки). Поэтому налоговые органы теперь при проведении контроля по сделкам с взаимозависимыми лицами ориентируются на правовую позицию Президиума ВС РФ, изложенную в Обзоре (смотрите письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@, п. 9 письма от 09.07.2018 N СА-4-7/13130, п. 8 письма от 11.01.2018 N СА-4-7/6940@).

Таким образом, существенное отклонение цены реализации от рыночных цен влечет налоговый риск. При этом данное обстоятельство в совокупности с иными обстоятельствами может быть расценено налоговыми органами как превышение налогоплательщиком предела осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов (ст. 54.1 НК РФ).

Между тем отличие цены сделки от рыночной не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016). Организация не лишена возможности доказать экономическую обоснованность реализации товаров (работ, услуг) по цене ниже рыночной или отсутствие влияния взаимозависимости на результат сделки (постановление АС Центрального округа от 22.04.2019 N Ф10-1216/2019). Так, можно обосновать существенно заниженную цену тем обстоятельством, что товар длительное время хранился, в связи с чем утратил потребительские свойства, непригоден для продажи по цене, обычно применяемой к аналогичным товарам, не утратившим потребительских свойств.

Чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, необходимо подготовить экономическое обоснование продажи товаров по ценам ниже цены приобретения. Для обоснования реализации неликвидного товара организация может:

- создать комиссию (приказом руководства) по уценке товара, в состав которой будут входить профильные специалисты, которые смогут профессионально оценить реальное состояние товара и установить возможную цену его реализации, оформить соответствующий распорядительный документ;

- результаты работы комиссии оформить актом, в котором описать дефекты и характеристики товара, влияющие на его потребительскую ценность, рассмотреть возможность его реализации по цене существенно ниже рыночной, оформить соответствующие выводы;

- составить приказ о снижении цен.

Обосновать такую продажу может также возможность использования освободившегося помещения для хранения с большей экономической выгодой, а также отсутствие в таком случае затрат на утилизацию непригодных ТМЦ.

В итоге организация будет иметь, например:

- заключение комиссии об отсутствии экономической целесообразности дальнейшего хранения товара, с указанием причин (например, моральное устаревание товара, риск ухудшения его характеристик вследствие длительного хранения, расходы на хранение превышают возможную цену реализации, необходимость высвобождения оборотных средств и т.п.). Или служебную записку ответственного лица, где можно указать, что спрос на аналогичную продукцию падает, дальнейшее хранение товара нецелесообразно (влечет за собой расходы и еще большее снижение цены возможной реализации) с предложением реализации товара по предлагаемой цене;

- распоряжение руководства о поиске покупателей на товар, в отношении которого принято решение о продаже;

- документ, свидетельствующий о невозможности реализации товара по цене, равной стоимости его приобретения или превышающей ее (в документе может быть указано, какие предпринимались меры для поиска покупателей). Таким документом может быть служебная записка ответственного сотрудника.

Полагаем, что такие документы могут свидетельствовать, что при установлении цены продажи товара стороны руководствовались разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера) и не преследовали своей целью получение необоснованной налоговой выгоды.

Суды принимают во внимание такие причины реализации товара ниже рыночной цены и ниже себестоимости (постановление Второго ААС от 11.11.2016 N 02АП-8583/16, постановлением АС Волго-Вятского округа от 22.03.2017 N Ф01-456/17 по делу N А29-833/2016 оставлено без изменения).

Кроме того, организация также может добровольно рассчитать налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены товара. Статья 105.3 НК РФ позволяет сделать это как при совершении сделки, так и по окончании налогового периода.

НДС

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС. Согласно же НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Таким образом, при существенном отклонении цены сделки между взаимозависимыми лицами от рыночной существует риск доначисления НДС исходя из рыночных цен.

В описываемой ситуации налогоплательщик реализует неликвидный товар. Реализация товаров является объектом обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ, следовательно, невозможно говорить об использовании товара для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, поэтому необходимости восстановления НДС в описанной ситуации нет (смотрите письмо Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64260).