Расторжение договора подряда со стороны заказчика: налоговые последствия

Договор подряда предусматривал три этапа, каждый из которых подлежал оформлению актом выполненных работ. Работы по первому этапу были фактически выполнены на сумму 1 180 000 руб., приняты и оплачены заказчиком, НДС в сумме 180 000 руб. уплачен в 2011 году. Реализация отражена в сумме 1 000 000 руб., расходы подрядчика составили 472 000 руб., в том числе НДС – 72 000 руб. (принят к вычету в 2011 году).

Затем договор был расторгнут заказчиком в одностороннем порядке. Поскольку результаты работ по первому этапу без выполнения последующих этапов для заказчика стали неактуальны, он потребовал вернуть ранее уплаченные за первый этап работ денежные средства. Спор о возврате оплаты стал предметом судебного разбирательства. В 2014 году по решению суда подрядчик возвращает денежные средства заказчику.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете подрядчика эти операции? Надо ли подавать уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС за 2011 год?

При расторжении договора обязательства сторон прекращаются (п. 2 ст. 453 ГК РФ). В случае расторжения договора в судебном порядке обязательства считаются прекращенными с момента вступления в законную силу соответствующего решения суда (п. 3 ст. 453 ГК РФ).

Согласно п. 4 ст. 454 ГК РФ стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон. Однако, если основанием для изменения или расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных изменением или расторжением договора (п. 5 ст. 454 ГК РФ).

Уточненные налоговые декларации

Нормы глав 21, 25 НК РФ не содержат положений, обязывающих налогоплательщиков корректировать налоговую базу, определенную по выполненным в предыдущих налоговых периодах работам и сумму начисленных НДС и налога на прибыль в случае признания судом в текущем периоде указанных работ невыполненными (выполненными ненадлежащим образом) и расторжении договора. В то же время обязанность по корректировке налоговой базы и суммы налогов за предыдущие налоговые периоды возлагается на налогоплательщиков нормами п. 1 ст. 54 НК РФ в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, повлекших за собой недоплату налогов за соответствующие налоговые периоды.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Кроме того, из норм ст. 313 НК РФ следует, что основанием для ведения налогового учета являются первичные учетные документы.

Таким образом, полагаем, что в периоде подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненного этапа работ организация-исполнитель правомерно сформировала налоговую базу по НДС и налогу на прибыль (пдп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ) и исчислила соответствующие суммы налогов. При этом из условий анализируемой ситуации не следует, что организацией были неправомерно применены налоговые вычеты или признаны расходы, связанные с выполнением работ. Следовательно, факты наличия в данном случае ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по НДС прошлых периодов, равно как и в исчислении суммы НДС, подлежащей уплате, по нашему мнению, отсутствуют.

Данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии в рассматриваемой ситуации у организации-исполнителя обязанности по формированию и представлению в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Данная позиция косвенно подтверждается выводами, содержащимися, например, в письмах Минфина России от 23.03.2012 г. № 03-07-11/79, от 16.06.2011 г. № 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 г. № 03-03-06/1/378, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 г. № 16-15/124436@, из которых следует, что расторжение договора следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным, а также в постановлении ФАС Уральского округа от 13.12.2006 г. № Ф09-11038/06-С7.

НДС

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (абзац 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Решение суда о расторжении договора, на наш взгляд, не может быть рассмотрено как основание для выставления заказчику корректировочных счетов-фактур, поскольку фактически данное решение является основанием для прекращения обязательств сторон, а не для изменения стоимости и (или) объема выполненных работ.

Поскольку организация не допустила ошибок при выставлении заказчику счета-фактуры по выполненному этапу работ, считаем, что у нее не возникает и необходимости по внесению исправлений в правомерно выставленный ранее счет-фактуру.

Наряду с этим, по нашему мнению, организация-исполнитель в данном случае имеет право на вычет НДС на основании п. 5 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы НДС, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента такого отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Полагаем, что для применения вычета организация-исполнитель должна будет зарегистрировать в книге покупок ранее выставленный заказчику счет-фактуру (дополнительно смотрите, например, письмо ФНС России от 14.05.2013 г. № ЕД-4-3/8562@, постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2008 г. № Ф09-9869/08-С2).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (смотрите, например, подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и не поименованных в ст. 270 НК РФ.

Так, в составе внереализационных могут быть признаны расходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, в составе внереализационных расходов могут быть признаны убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если руководствоваться позицией, выраженной в письмах Минфина России от 23.03.2012 г. № 03-07-11/79, от 16.06.2011 г. № 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 г. № 03-03-06/1/378, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 г. № 16-15/124436@, то подлежащие в данном случае возврату заказчику денежные средства следует учесть именно на основании данной нормы в периоде вступления в силу соответствующего решения суда (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное, например, неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности, неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности, недобросовестными действиями должностных лиц организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее – ПБУ 22/2010)).

В данном случае на момент отражения в учете выручки от реализации работ по первому этапу договора (2011 год) у организации имелись все необходимые для этого основания (п.п. 5, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), при этом основания полагать, что работы будут признаны судом невыполненными, отсутствовали. С учетом данных обстоятельств полагаем, что организация-исполнитель в рассматриваемой ситуации не допускала ошибок в понимании ПБУ 22/2010. Следовательно, факты хозяйственной жизни, являющиеся следствием вступления в силу решения суда, подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета в соответствии с общеустановленным порядком.

По нашему мнению, в периоде вступления в законную силу решения суда, обязывающего вернуть заказчику ранее перечисленную им по договору сумму, организация-исполнитель должна признать в бухгалтерском учете прочий доход (п.п. 2, 4, 12, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), что отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62 (76)

– 1 180 000 руб.

Принятие к вычету НДС в связи с расторжением договора может быть отражено следующей проводкой:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

– 180 000 руб.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий