Аналитика / Налогообложение / Порядок выставления счета-фактуры при заключении договора аренды с доверительным управляющим

Порядок выставления счета-фактуры при заключении договора аренды с доверительным управляющим

Доверительный управляющий является плательщиком НДС и должен выставлять счета-фактуры на услуги аренды
08.06.2023
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Школина Марина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

Между физическим лицом - доверительным управляющим (ДУ) и нотариусом заключен договор доверительного управления наследственным имуществом - зданием. Доверительный управляющий заключил с юридическим лицом дополнительное соглашение к договору аренды, по которому ДУ выступает как индивидуальный предприниматель (ИП применяет УСН).

Должен ли ДУ в данном случае выставлять счет-фактуру?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Доверительный управляющий является плательщиком НДС и должен выставлять счета-фактуры на услуги аренды. На сумму же своего вознаграждения по договору с нотариусом счет-фактуру выставлять не нужно.

Обоснование позиции:

Договор доверительного управления наследственным имуществом

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. При этом доверительный управляющий обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (п. 1 ст. 1012 ГК РФ). Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия (п. 1 ст. 1015 ГК РФ). Объектом доверительного управления может быть, в частности, недвижимое имущество (п. 1 ст. 1013 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1015 ГК РФ в случаях, когда доверительное управление имуществом осуществляется по основаниям, предусмотренным законом (в частности, когда доверительное управление имуществом учреждено вследствие необходимости управления наследственным имуществом (ст. 1173 ГК РФ)), доверительным управляющим может быть гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация, за исключением учреждения.

В соответствии с п. 1 ст. 23 ГК РФ регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя предоставляет такому гражданину право заниматься предпринимательской деятельностью. По смыслу ст. 23 ГК РФ физическое лицо выступает в качестве индивидуального предпринимателя только при осуществлении предпринимательской деятельности, для остальных отношений с участием такого гражданина факт его регистрации в качестве ИП значения не имеет.

Согласно письму Минфина России от 12.01.2022 N 03-04-06/824 в случае, если индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность вне рамок видов деятельности, указанных им при регистрации, то доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, выплачиваемые ему организацией, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц у источника выплаты в установленном порядке. Такая организация является налоговым агентом и независимо от статуса физического лица обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога.

В других письмах Минфина России также выражено мнение, что доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный индивидуальным предпринимателем при регистрации, либо в результате внесения соответствующих изменений, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности (письма от 27.01.2011 N 03-11-11/16, от 23.07.2010 N 03-11-11/208).

Также, согласно разъяснению Минфина России, если индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность вне рамок видов деятельности, указанных им при регистрации, такие доходы подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

Таким образом, специалисты финансового ведомства исходят из того, что доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности, следует считать доходы от деятельности, подпадающей под виды деятельности, указанные индивидуальным предпринимателем при регистрации, либо в результате внесения соответствующих изменений в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП). Соответственно, если придерживаться этой позиции, то можно полагать, что так как индивидуальным предпринимателем получен доход от вида деятельности, не отраженного в ЕГРИП, то данный доход подлежит обложению НДФЛ, а не УСН.

Вместе с тем гражданское законодательство не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (смотрите постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П). Получение статуса ИП не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не "создает" его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина. Законодательство о налогах и сборах также не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса индивидуального предпринимателя.

Поэтому вопрос налогообложения доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП, в случае отсутствия вида деятельности в ЕГРИП является неоднозначным.

В настоящее время гражданин ведет предпринимательскую деятельность (полагаем, деятельность по доверительному управлению можно признать предпринимательской, учитывая, что она проводится на систематической основе) в статусе ИП, применяя УСН.

Например, в письме УФНС России по г. Москве от 27.04.2021 N 20-21/061616@ разъясняется, что в соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественных прав, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

На наш взгляд, из этого следует, что применение физическим лицом, имеющим статус ИП, УСН означает, что в составе доходов, облагаемых в рамках УСН, учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Минимизирует налоговые риски внесение изменений в ЕГРИП.

Данный подход поддерживается и в судах. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 29.03.2012 N Ф10-780/12 по делу N А09-4957/201 суд решил, что факт того, что при государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя среди видов предпринимательской деятельности, осуществляемых им, не указана деятельность по продаже собственного недвижимого имущества, не свидетельствует о том, что доход от продажи спорного имущества никак не связан с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, поскольку предприниматели вправе заниматься любым не запрещенным законом видом экономической деятельности.

Также и в постановлении Первого ААС от 18.12.2013 N 01АП-7316/13 суд определил, что рассматриваемая сделка по продаже недвижимости физлицом являлась продажей товара и связана с предпринимательской деятельностью, поэтому доходы, полученные от реализации, предпринимателю следовало отразить в декларации по упрощённой системе налогообложения, несмотря на отсутствие соответствующего кода ОКВЭД в ЕГРИП.

Таким образом, имеет место позиция, что, несмотря на отсутствие у ИП соответствующего кода ОКВЭД в ЕГРИП, вознаграждение по договору доверительного управления наследственным имуществом доверительный управляющий должен учитывать при определении налоговой базы по УСН в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Счета-фактуры при этом доверительный управляющий в адрес нотариуса в любом случае не выставляет, так как доверительный управляющий, применяющий УСН, по собственным операциям не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Договор аренды

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, в том числе уплачиваемого в соответствии со ст. 161 и 174.1 настоящего Кодекса.

Статья 174.1 НК РФ определяет особенности исчисления и уплаты в бюджет налога, в том числе в соответствии с договором доверительного управления имуществом.

В соответствии с п. 1 ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ.

Поэтому доверительный управляющий, в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения, признается налогоплательщиком НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках указанного договора.

Минфин России в письме от 02.03.2011 N 03-07-11/38 также указал, что доверительный управляющий, применяющий упрощенную систему налогообложения, при осуществлении в рамках договора доверительного управления имуществом операции по реализации услуг по аренде недвижимого имущества, принадлежащего физическому лицу, обязан предъявить к оплате арендатору этого имущества соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 174.1 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.

Таким образом, доверительный управляющий независимо от того, является он сам налогоплательщиком или нет, обязан исчислять и уплачивать НДС, а также выставлять счета-фактуры.

В данной ситуации, по нашему мнению, на доверительного управляющего возлагаются обязанности плательщика НДС и он должен выставлять счета-фактуры на услуги аренды, несмотря на то, что в договоре доверительного управления с нотариусом он выступает как физическое лицо, так как, предоставляя имущество в аренду (согласно дополнительному соглашению к договору в качестве ИП), он действует в рамках договора доверительного управления.