Аналитика / Налогообложение / Компания потеряла право применения УСН – как выставлять счета-фактуры в переходный период?

Компания потеряла право применения УСН – как выставлять счета-фактуры в переходный период?

Затраты на приобретение результатов работ, выполненных исполнителем, уменьшают налогооблагаемую прибыль в порядке, установленном гл. 25 НК РФ
17.02.2021
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Организация в 4 квартале 2020 года потеряла право на применение УСН в связи с превышением лимита по выручке. При этом организация заключила контракты на выполнение работ в периоде, когда предприятие находилось на УСН. По каждому контракту поэтапно выставляются счета-фактуры на выполненные работы согласно графику выполнения работ по факту выполнения. При этом период работ, указанный в КС-2 (в исполнительной документации), в переходный период может охватывать период, когда предприятие находилось на УСН и ОСНО.

Как правильно исчислить сумму НДС, если счета-фактуры выписываются в 4 квартале 2020 г.?

Предоплату за работы организация не получала, оплата от заказчика поступает после выставления счета на оплату, который будет выписан в периоде нахождения предприятия на ОСНО. Исполнителем для организации выполнены работы по расчистке земельного участка, по договору срок выполнения работ - с 01.09.2020 по 30.11.2020, при этом оплачены работы в предварительном порядке (100%).

Как правильно отразить счет-фактуру, который выписывается в конце выполнения работ, соответственно, приходится на период нахождения предприятия на ОСНО? Правомерно ли отразить расходы и счет-фактуру с НДС в полном объеме?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация обязана исчислить НДС с этапа работ, выполненного в IV квартале 2020 г. При этом налоговая база определяется исходя из договорной стоимости выполненного и переданного заказчику этапа работ.

Доход от реализации данного этапа работ учитывается при исчислении налога на прибыль также в IV квартале 2020 г.

НДС, предъявленный исполнителем, организация может принять к вычету в IV квартале 2020 г.

Затраты на приобретение результатов работ, выполненных исполнителем, уменьшают налогооблагаемую прибыль в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Обоснование позиции:

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и с пп.пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций.

Как следует из вопроса, организация утратила право на применение УСН в IV квартале 2020 г. и с 01.10.2020 обязана перейти на общий режим налогообложения, в связи с чем положения п. 2 ст. 346.11 НК РФ перестают действовать и организация с 01.10.2020 признается плательщиком НДС и налога на прибыль.

НДС

1. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации работ на территории РФ.

При этом в силу п. 1 ст. 167, ст. 168 и ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан исчислить НДС и предъявить его с составлением счета-фактуры на наиболее раннюю из дат:

1) день отгрузки (передачи) работ;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ.

В целях НК РФ под работой понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Реализацией работ признается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Из п. 1 ст. 753 ГК РФ следует, что результатом исполнения договора строительного подряда являются законченный строительством объект или выполнение этапа строительных работ.

Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

В связи с этим в целях установления момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки результатов работ заказчиком (письма Минфина России от 05.12.2019 N 03-07-11/94432, от 19.11.2019 N 03-07-11/89224, от 07.03.2019 N 03-07-14/14948).

Как мы поняли из вопроса, готовый результат работ в виде выполненного этапа работ передается заказчику в IV квартале 2020 г., то есть в налоговом периоде, в котором организация уже признается плательщиком НДС. Соответственно, на дату подписания заказчиком акта сдачи-приемки результатов работ организация обязана исчислить НДС исходя из договорной стоимости выполненного и переданного заказчику этапа работ (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 153 НК РФ). В данном случае не имеет значения, что работы начали проводиться в периодах, когда организация применяла УСН, так как в тех периодах организация не передавала заказчику рассматриваемый результат выполненных работ.

В течение пяти календарных дней с даты подписания заказчиком акта организация обязана выставить в адрес заказчика счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

2. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Организация имеет право на вычет "входного" НДС, предъявленного исполнителем работ, если одновременно выполняются следующие условия:

- приобретенные работы предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- работы приняты к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура исполнителя (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исполнитель выполнял работу для организации в период с 01.09.2020 по 30.11.2020. Результат выполненных работ передан организации в IV квартале 2020 г и в счете-фактуре предъявлен входящий НДС по выполненным работам.

Поскольку результат выполненных работ, имеющий материальное выражение в виде расчищенного земельного участка, передан организации в IV квартале 2020 г., то организация имеет право поставить на учет этот результат работ только в этом периоде на основании представленного исполнителем и подписанного организацией акта выполненных работ.

В III квартале 2020 г. работы выполнялись, однако результат работ не был готов и не мог удовлетворить потребности организации-заказчика (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Так как результат работ поставлен на учет в периоде, когда организация признается плательщиком НДС, соответственно, выполняется условие, установленное п. 1 ст. 172 НК РФ.

Полагаем, что организация не могла использовать рассматриваемый результат работ для операций по реализации своих результатов работ в период применения УСН, то есть до получения результатов работ от исполнителя. Если полученный результат работ используется организацией в деятельности, облагаемой НДС (например, не используется для операций, поименованных в ст. 149 НК РФ), то требование, установленное п. 2 ст. 171 НК РФ, так же выполняется.

Следовательно, организация в IV квартале 2020 г. может принять к вычету предъявленный исполнителем НДС на основании счета-фактуры, правомерно выставленного исполнителем на дату подписания организацией акта выполненных работ. Специальные положения п. 6 ст. 346.25 НК РФ в данном случае не применяются, так как НДС не предъявлялся исполнителем в периоде, когда организация применяла УСН.

Поскольку НДС, исчисленный исполнителем с полученной им предоплаты, организация к вычету не принимала (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ), так как на дату перечисления аванса применяла УСН, то восстанавливать НДС с перечисленного аванса в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, не требуется (письмо ФНС России от 20.08.2009 N 3-1-11/651).

Налог на прибыль

Организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

- признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ);

- признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Указанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений. При этом применение пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения по УСН (письмо Минфина России от 03.05.2017 N 03-11-06/2/26921, постановление Восемнадцатого ААС от 25.02.2015 N 18АП-16151/2014).

1. Поскольку в рассматриваемой ситуации результат выполненных работ организация передает своему заказчику в IV квартале 2020 г., когда организация признается плательщиком налога на прибыль, то выручка от реализации указанного в вопросе этапа работ без учета НДС признается облагаемым налогом на прибыль доходом от реализации на дату подписания заказчиком акта сдачи-приемки результатов работ (п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

2. Приобретенные организацией работы по расчистке земельного участка можно классифицировать в качестве работ производственного характера, учитываемых в составе материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такие расходы в целях налогообложения прибыли учитываются на дату подписания организацией акта приемки-передачи работ с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ (п.п. 1, 2 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение упомянутых в вопросе результатов работ были оплачены в период применения организацией УСН, то есть специальные положения пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ в данном случае не применяются.

На наш взгляд, при учете расходов руководствоваться следует общим принципом признания расходов для целей налогообложения прибыли, согласно которому суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов (п. 5 ст. 252 НК РФ). Соответственно, суммы расходов, момент признания которых приходится на период применения налогоплательщиком УСН, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Такая же позиция прослеживается и в письмах уполномоченных органов.

Так, по мнению финансового ведомства, при переходе с УСН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений организация вправе признать в составе затрат только расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые были произведены, но не оплачены в периоде применения УСН. Иные расходы, произведенные организацией в периоде применения УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, дата признания которых в соответствии со ст. 272 НК РФ истекла, не учитываются (письма Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-11/27295, от 25.02.2020 N 03-03-06/1/13299).

В рассматриваемой ситуации дата признания материальных расходов в целях налогообложения прибыли не истекла (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Материальные расходы в виде работ производственного характера в периоде применения УСН учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом работы должны быть выполнены исполнителем. Расходы в виде суммы предварительной оплаты исполнителям за выполненные работы в закрытый перечень расходов, предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не включены (письмо Минфина России от 20.05.2019 N 03-11-11/36060).

Поскольку в рассматриваемой ситуации работы исполнителем были выполнены только в IV квартале 2020 г, то даже в том случае, если организация применяла УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", учесть их в периоде применения УСН организация не могла. Период признания расходов не наступил.

В письме УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037651@.1 сообщается, что организация, переходящая с УСН на общий режим налогообложения с применением метода начисления, вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумму расходов, осуществленных после перехода на общий режим налогообложения, но предварительно оплаченных в период применения УСН. Наряду с этим расходы признаются в соответствии со ст. 272 НК РФ и с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/8).

Вывод о том, что расходы, которые объективно не подлежали признанию при применении УСН (и на которые не распространяются положения пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ), могут учитываться в целях налогообложения прибыли, следует в том числе из писем Минфина России от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66457, от 22.01.2016 N 03-03-06/1/2227 (рассматривался порядок признания расходов на приобретение ценных бумаг, осуществленных в период применения УСН).

Учитывая изложенное, полагаем, что организация может учесть расходы на приобретение работ производственного характера в целях исчисления налога на прибыль.

Отметим, что работы, выполненные субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые расходы (ст. 318 НК РФ, письмо УФНС России по г Москве от 03.09.2012 N 16-15/082396@), поэтому такие расходы учитываются в том периоде, в котором организацией реализуются результаты работ, для выполнения которых использовались приобретенные работы.