Аналитика / Налогообложение / Есть ли у комиссионера обязанность представлять счета-фактуры комитенту при реализации товара?

Есть ли у комиссионера обязанность представлять счета-фактуры комитенту при реализации товара?

Первичные документы покупателям, в том числе и счета-фактуры, оформляет комиссионер, указывая себя в качестве продавца
03.11.2020
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Комиссионер реализует товар комитента как юридическим лицам и ИП, так и физическим лицам (в розницу).

1. Может ли комитент исчислить НДС не на момент реализации товара комиссионером, а на момент представления отчета комиссионером?

2. Есть ли у комитента обязанность при розничной продаже товара через комиссионера в своей книге продаж указывать сведения с лент ККТ, то есть запрашивать копии лент ККТ у комиссионера? Или комитент в данном случае может использовать только отчет комиссионера в своей книге продаж?

3. Есть ли у комиссионера обязанность представлять счета-фактуры комитенту при реализации товара?

4. Может ли комитент формировать один сводный счет-фактуру на имя комиссионера? Будет ли это рассматриваться как нарушение правил ведения Книги продаж и формирования счетов-фактур?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. По нашему мнению, комитент должен отразить факт осуществление налогооблагаемой операции в целях начисления НДС в том же налоговом периоде, в котором комиссионером товар был реализован (получена предоплата). Поэтому необходимо обеспечить своевременное получение от комиссионера данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате - в т.ч. в форме отчета комиссионера.

2. Законом не установлены требования по предоставлению комиссионером всех первичных документов по сделкам с третьими лицами (накладных, платежных документов, договоров и т.д.). Обязанности по представлению комиссионером заверенных копий счетов-фактур, выставленных им покупателям, а также по хранению комитентом таких копий также не предусмотрены.

В сроки, установленные договором, комиссионер сообщает комитенту сведения о выставленных покупателям счетах-фактурах. Требований о представлении комитенту фискальных отчетов (копий) ККТ, содержащих данные о розничных продажах физическим лицам, не установлено. Комиссионер может представить сводный документ о суммах розничных продаж, совершенных им за период.

3. Первичные документы покупателям, в том числе и счета-фактуры, оформляет комиссионер, указывая себя в качестве продавца.

Комитент на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой агентом выписан счет-фактура покупателю. В строке "Поставщик" указываются реквизиты принципала (комитента). В строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя, а не посредника.

Поэтому сводные счета-фактуры комитент может составлять в тех случаях, когда комиссионер при реализации товаров выставил нескольким покупателям счета-фактуры от одной даты.

Обоснование вывода:

Комиссионер действует в интересах заказчика (комитента) и за его счет, а все им полученное по сделкам в рамках посреднических договоров является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). При этом комиссионер всегда совершает сделки от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

В связи с чем для целей применения главы 21 НК РФ обязанности налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) возникают у комитента. Комиссионер же начисляет НДС только на стоимость своих посреднических услуг (если является налогоплательщиком).

Комиссионер обязан составлять отчет и передавать его комитенту. При этом специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета законодательством не установлено. Поэтому стороны договора комиссии могут самостоятельно определить для себя форму этого документа, и перечень необходимых комитенту сведений. А также периодичность составления (достаточную для исполнения комитентом своих обязательств как налогоплательщика). Отчет должен содержать все обязательные реквизиты, установленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Момент определения налоговой базы

При отгрузке товаров в адрес комиссионера НДС комитентом не начисляется, так как такая операция не влечет за собой перехода права собственности, а следовательно, и не является реализацией товаров.

При реализации товаров через посредника применяется общий порядок определения налоговой базы, установленный п. 1 ст. 167 НК РФ (п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). Это означает, что налоговые обязательства комитентом должны быть сформированы в том налоговом периоде, в котором была осуществлена реализация его товара комиссионером. Поэтому необходимо обеспечить своевременное получение от комиссионера документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате. Например, в постановлении Тринадцатого ААС от 29.05.2017 N 13АП-8001/17 суд отметил, что налогоплательщик не отразил получение предоплаты в том квартале, в котором она была получена посредником. Отметим, что основные споры, зафиксированные в примерах судебной практики, касались неотражения предоплаты комитентом (принципалом) в том же квартале, в котором она поступила.

Для комитента первичным документом является отчет комиссионера, поскольку законом не установлены требования по предоставлению комиссионером всех первичных документов по сделкам с третьими лицами (накладных, платежных документов, договоров и т.д.) (постановление Третьего ААС от 23 сентября 2019 г. N 03АП-4888/19, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2016 г. N 17АП-9396/16).

Составление счетов-фактур

Поскольку стороной сделки с покупателями выступает комиссионер, то обязанность по составлению счета-фактуры не позднее 5 календарных дней с даты отгрузки товаров (работ, услуг) возлагается на него. Посредник обязан выписать на имя покупателя счет-фактуру в двух экземплярах.

Непосредственно порядок выставления и оформления счетов-фактур в том числе и сторонами договора комиссии определен в постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

В сроки, установленные договором, комиссионер сообщает комитенту показатели выставленных покупателям счетов-фактур. Еще раз отметим, что данные о реализации товаров (работ, услуг) комитента передаются с срок, позволяющий ему выполнить свои обязанности налогоплательщика, в частности, отразить данные о продажах в своей книге продаж в том периоде, в котором продажи были осуществлены.

При этом обязанности по представлению комиссионером заверенных копий счетов-фактур, выставленных покупателю, а также по хранению комитентом таких копий Постановлением N 1137 не предусмотрены (письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92, от 15.05.2012 N 03-07-09/51).

Принципал (комитент) на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой агентом выписан счет-фактура покупателю. Номер счету-фактуре присваивается в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур принципала (комитента). В строке "Поставщик" указываются реквизиты принципала (комитента).

В строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя, а не посредника (подпункты "а", "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Смотрите также письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-07-09/153, от 10.05.2012 N 03-07-09/47. В табличной части повторяются все данные счета-фактуры, выставленного агентом в адрес покупателя.

При этом поскольку комиссионер в сделках с покупателями выступает от своего имени, это влияет на оформление первичных документов, а также счетов-фактур (и кассовых чеков).

Так, первичные документы покупателям, в том числе и счета-фактуры, оформляет комиссионер, указывая себя в качестве продавца (письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-11/1401). В выставленном покупателю счете-фактуре комиссионер указывает в строках 2, 2а и 2б соответственно свое наименование, место нахождения и ИНН (письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-09/45747, от 19.10.2015 N 03-07-14/59665, от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534, от 29.04.2013 N 03-07-09/15077)*(2).

Если составляется УПД, то в строке 14 "Наименование экономического субъекта - составителя документа (в т.ч. комиссионера/агента)" также указываются сведения о комиссионере (агенте).

Дополнительно он может также указать сведения о принципале (комитенте) и об агентском (комиссионном) договоре (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).

Выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются агентом (комиссионером) только в части 1 журнала учета счетов-фактур в хронологическом порядке по дате их выставления. В книге продаж они не отражаются, поскольку собственником товара и плательщиком НДС с реализации в данном случае является принципал (комитент) (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж).

Комитент на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой агентом выписан счет-фактура покупателю. Номер счету-фактуре присваивается в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур принципала (комитента). В строке "Поставщик" указываются реквизиты принципала (комитента). В строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя, а не посредника (подпункты "а", "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Смотрите также письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-07-09/153, от 10.05.2012 N 03-07-09/47. В табличной части повторяются все данные счета-фактуры, выставленного агентом в адрес покупателя.

Сводные счета-фактуры комитента

Сводные счета-фактуры комитент может составлять только в том случае, если комиссионер при реализации товаров выставил нескольким покупателям счета-фактуры от одной даты.

В таком сводном счете-фактуре комитент указывает, в частности:

- в строке 1 - дату выписки сводного счета-фактуры, совпадающую с датой счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю;

- в строке 4 - наименования всех грузополучателей и их почтовые адреса из счетов-фактур, выставленных комиссионером (через знак ";" (точка с запятой) (пп. "ж" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);

- в строках 6, 6а и 6б - наименования, места нахождения, ИНН/КПП покупателей в соответствии с учредительными документами из счетов-фактур, выставленных комиссионером (через знак ";" (точка с запятой) (пп.пп. "и", "к", "л" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);

- в графах 1-11 указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных комиссионером (письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@). При этом наименования отгруженных товаров указываются в отдельных позициях по каждому покупателю (пп. "а" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).

При регистрации в книге продаж "сводных" счетов-фактур комитент не заполняет графу 7 "Наименование покупателя" и графу 8 "ИНН/КПП покупателя" (пп.пп. "к" и "л" п. 7 Правил ведения книги продаж).

Розничные продажи

В случае розничных продаж физическим лицам, которые не являются налогоплательщиками НДС и этот налог к вычету не принимают, счет-фактура может не составляться. Вместо этого продавец (посредник) оформляет кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ, письма Минфина России от 15.07.2019 N 03-07-09/52125, от 17.11.2016 N 03-07-09/67585).

ФНС России в п. 1 письма от 21.05.2015 N ГД-4-3/8565@ сообщила, что при оплате в безналичном порядке физическим лицам также счета-фактуры возможно не составлять (учитывая, что в таком случае также должны оформляться кассовые чеки).

Отметим, что ни НК РФ, ни Постановление N 1137 не устанавливают каких-либо особенностей отражения в оформляемых комитентом счетах-фактурах информации о покупателях в ситуации, когда комиссионер продает товары в розницу физическим лицам.

При этом в случае невыставления счетов-фактур на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж регистрируются первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (п. 13 Правил ведения книги продаж).

В связи с этим, как разъясняет Минфин России, в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы, в том числе бухгалтерская справка-расчет, содержащие суммарные (сводные) данные по таким операциям, совершенным в течение определенного периода (день, месяц, квартал) (письма Минфина России от 13.11.2015 N 03-07-09/65748, от 19.10.2015 N 03-07-09/59679, от 28.05.2015 N 03-11-11/31033, от 03.02.2015 N 03-07-05/4099, письмо ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657 (пояснения к примеру отражений операций с кодом вида операций 26).

В письме от 02.04.2018 N 03-07-09/21088 Минфин России указал, что при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет в книге продаж следует регистрировать показатели контрольных лент (фискальных накопителей) ККТ, бланков строгой отчетности. Отметим, что в указанном письме не рассматривалась ситуация реализации товара посредником. К тому же нормы НК РФ не уточняют, какие именно документы должны регистрироваться вместо счетов-фактур.

Формально отсутствуют препятствия для регистрации продавцом в книге продаж отчета о продажах за месяц, содержащего суммарные (сводные) данные о продажах, позволяющих определить налоговую базу, ставку налога и подлежащую уплате сумму НДС за соответствующий календарный месяц.

В то же время, на наш взгляд, более приемлемым в данном случае будет составление комитентом на основе отчета комиссионера собственного первичного документа (справки бухгалтера, сводного расчета), содержащего суммарные (сводные) данные по операциям реализации товаров физическим лицам, в том числе за наличный расчет, совершенным в течение определенного периода. Ведь указанный документ, подлежащий регистрации в книге продаж, заменяет собой "отгрузочный" счет-фактуру, обязанность по составлению которого возложена на налогоплательщика-продавца (п. 3 ст. 169 НК РФ).

В любом случае полагаем, главное, чтобы указанный документ нашел отражение в книге продаж комитента, а соответствующие сведения были включены в налоговую декларацию по НДС (п. 5.1 ст. 174 НК РФ, п. 8 Правил ведения книги продаж, письмо Минфина России от 13.10.2016 N 03-07-05/59705).

В рассматриваемой ситуации комиссионер, реализуя товар в розницу, не оформляет и не выставляет физическим лицам счета-фактуры, как мы поняли, руководствуясь п. 7 ст. 168 НК РФ. В таком случае ни комиссионер, ни комитент не располагают данными о покупателях. При этом сама возможность получения такой информации представляется не реальной. Из Правил заполнения счета-фактуры следует, что при отсутствии данных, необходимых для заполнения тех или иных строк (граф) счета-фактуры, в них проставляются прочерки.

Не удалось нам обнаружить и официальных разъяснений по данному вопросу.

Наряду с этим в письмах Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-09/14382, от 25.05.2011 N 03-07-09/14 даны следующие разъяснения: учитывая, что физические лица не являются налогоплательщиками НДС и этот налог к вычету не принимают, счета-фактуры по услугам, оплаченным физическими лицами в безналичном порядке, возможно выписывать в одном экземпляре для учета данных услуг продавцом по итогам налогового периода. При этом в случае отсутствия у продавца информации о физических лицах в соответствующих строках счета-фактуры проставляются прочерки.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации комитент при заполнении счетов-фактур, выставляемых комиссионеру, в строках 6, 6а и 6б может поставить прочерки. В то же время считаем возможным в строке 6 таких счетов-фактур указывать, например, "Розничные покупатели - физические лица".

В силу п.п. 1, 3, 20 Правил ведения книги продаж комитенты, реализующие товары по договору комиссии, должны регистрировать в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры. При этом в графе 7 книги продаж "Наименование покупателя" указывается наименование покупателя, а в графе 8 "ИНН/КПП покупателя" - идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя согласно таким счетам-фактурам (пп.пп. "к"-"л" п. 7 Правил ведения книги продаж).

В связи с этим считаем, что при регистрации в книге продаж выставляемых комиссионеру в данном случае счетов-фактур графы 7 и 8 комитент может не заполнять, что согласуется с абзацем вторым п. 8 Правил ведения книги продаж, который устанавливает, что при отсутствии данных для их отражения в графах книги продаж данные графы не заполняются. Наряду с этим в графе 7 книги продаж может быть указано, например, "Розничные покупатели - физические лица", если эта запись была указана в строке 6 регистрируемого счета-фактуры.