Является ли для ИП компенсация расходов на проезд к месту работы доходом для целей налогообложения?

Автор: эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вахромова Наталья.

Контроль качества ответа: рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, член РСА Мельникова Елена.

Договором подряда, заключенным с ИП, предусмотрено, что проезд к месту выполнения работ и проживание в этом месте обеспечивает заказчик за счет собственных средств путем самостоятельной оплаты указанных услуг. Величина вознаграждения за выполненные работы установлена в твердой сумме и не включает расходы на проезд и проживание.

Предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения доходы.

Будет ли стоимость проживания и проезда, оплаченные организацией, являться налогооблагаемым доходом для ИП?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Стоимость проживания и проезда, оплаченные организацией, не формируют налогооблагаемый доход предпринимателя.

При этом такой подход является рискованным. И не исключено, что возможность невключения рассматриваемых сумм в доходы предпринимателю придется отстаивать в суде.

Обоснование позиции:

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения (п. 1 ст. 709 ГК РФ). При этом цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 704 ГК РФ установлено, что работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами, если иное не предусмотрено договором подряда.

При этом в договоре подряда может быть предусмотрено иное, например, что работа может выполняться иждивением заказчика. Иными словами, в договоре может быть предусмотрено возложение тех или иных расходов, связанных с выполнением задания заказчика, на самого заказчика.

В данном случае договором предусмотрено, что проезд к месту выполнения работ и проживание в этом месте обеспечивает заказчик за счет собственных средств. То есть имеет место выполнение работ частичным иждивением заказчика.

Налогообложение

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы ИП, налоговой базой признается денежное выражение его доходов (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" данного кодекса (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Таким образом, возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ (письмо Минфина России от 07.08.2015 N 03-04-05/45762).

При формировании налоговой базы по Налогу учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

При этом ИП не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ), и доходы, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ (пп. 3 п. 1.1 ст. 345.15 НК РФ).

По мнению уполномоченных органов, если заказчик возмещает исполнителю те или иные расходы, понесенные при выполнении работ, то в силу положений п. 2 ст. 709 ГК РФ эти суммы являются частью стоимости выполненных работ (частью вознаграждения), поэтому сумма оплаты за выполненные работы, а также сумма компенсируемых расходов подрядчика включаются им в доход при исчислении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (письма Минфина России от 30.11.2015 N 03-11-06/2/69446, от 15.08.2012 N 03-11-06/2/109, от 02.03.2010 N 03-11-06/2/24, от 22.10.2008 N 03-11-04/2/160, от 21.02.2008 N 03-11-05/38, от 13.11.2006 N 03-11-04/2/234).

В письме УФНС России по г. Москве от 05.07.2011 N 16-15/064928@ указывается, что, так как сумма вознаграждения и сумма компенсации издержек формируют цену оказываемых исполнителем услуг, то в доход при исчислении Налога необходимо включить сумму, поступившую за оказанную услугу, и сумму компенсируемых командировочных расходов независимо от того, как данные положения прописаны в договоре.

Из разъяснений уполномоченных органов также следует, что в случае непосредственной оплаты заказчиком части расходов, связанных с выполнением подрядчиком работ, третьим лицам, эта оплата для подрядчика также является частью вознаграждения за выполненные им работы, но полученными в натуральной форме. Смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121656, данное налогоплательщику, уплачивающему налог на прибыль.

В письме Минфина России от 21.07.2017 N 03-03-06/1/46709 финансовое ведомство указало, что оплата организацией за физических лиц (не ИП), являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте выполнения работ (оказания услуг) признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме, облагаемым НДФЛ. Аналогичные выводы представлены в письмах Минфина России от 20.04.2014 N 03-11-11/12250, от 29.01.2014 N 03-04-06/3282, от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47692, от 05.11.2013 N 03-03-06/4/47090, от 30.10.2013 N 03-04-06/46273, от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28379, от 29.04.2013 N 03-04-07/15155).

Как видим, уполномоченные органы придерживаются мнения, что независимо от того, компенсируются ли расходы подрядчику, либо оплачиваются за него, такие оплаты являются частью стоимости оказанных услуг, оплаченных в денежной форме или натуральном выражении. Мы полагаем, что логика, приведенная в вышеперечисленных разъяснениях, может быть применена контролирующими органами к налогоплательщику независимо от применяемого им режима налогообложения.

Отметим, что в части обложения НДФЛ существует и иное мнение, согласно которому если оплата услуг физическому лицу, в том числе проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей/направившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению (письма ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926, Минфина России от 29.04.2013 N 03-04-07/15155).

Однако эта позиция базируется на формулировке пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ, согласно которой к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной, форме, относятся оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Похожей нормы глава 26.2 НК РФ и ст.ст. 248, 249, 250 НК РФ не содержат.

Кроме того, в ст. 251 НК РФ среди необлагаемых налогом доходов сумм возмещений и компенсаций, аналогичных рассматриваемым, не содержится.

На это указывают представители финансового ведомства, давая ответы на вопрос об учете арендодателями сумм, полученных ими от арендаторов в счет возмещения стоимости коммунальных ресурсов (см. например, Минфина России от 21.03.2017 N 03-11-11/16222, от 11.07.2016 N 03-11-06/2/40349, от 10.05.2016 N 03-11-11/26639, от 12.05.2014 N 03-11-11/22068, от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31776, от 18.07.2012 N 03-11-11/210, от 11.03.2012 N 03-11-11/72, от 24.10.2011 N 03-11-06/2/145, от 17.11.2008 N 03-11-05/274, от 05.09.2007 N 03-11-05/215).

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 суд пришел к выводу, что компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества является доходом налогоплательщика от сдачи имущества в аренду, который подлежит отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Суд в данном случае поддержал налоговый орган и сослался в том числе на то, что компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в перечень доходов, указанных в ст. 251 НК РФ, не входит. При этом надо отметить, что суд рассматривал конкретные условия договоров, заключенных между хозяйствующими субъектами. И договорами аренды была предусмотрена обязанность арендодателя обеспечить арендаторов коммунальными ресурсами. Поэтому суд указал, что, оплачивая коммунальные и иные связанные с содержанием торгового павильона услуги, налогоплательщик исполнял собственную обязанность, возлагаемую на него договором аренды, по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению, в связи с чем оплата этих услуг является затратами, необходимыми для осуществления налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду.

В письме Минфина России от 15.08.2012 N 03-11-06/2/109 была рассмотрена ситуация, схожая с Вашей, но с той разницей, что заказчик по условиям договора обязался возместить (а не оплачивать самостоятельно) исполнителю суммы на: оплату госпошлин в судебные инстанции; отправку писем почтой с простым уведомлением, с описью вложения, объявленной ценностью; проезд исполнителя до мест проведения судебных заседаний и т.д. Вышеперечисленные расходы не включались в цену договора за оказанные услуги. Суммы компенсации поступали на расчетный счет организации, применяющей УСН с объектом налогообложения доходы.

Сославшись на п. 2 ст. 709 ГК РФ, финансовое ведомство сообщило: "учитывая, что сумма вознаграждения и сумма компенсации издержек формируют цену оказываемых исполнителем по договору юридических услуг, то в доход при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, может быть включена сумма за оказанные юридические услуги, а также сумма компенсируемых расходов исполнителя (в частности, на оплату госпошлины в судебной инстанции, на оплату почтовых отправлений и проезд исполнителя до мест проведения судебных заседаний)".

Как видим, даже в случае поступления на счет организации сумм компенсации, Минфин все же применил формулировку "может быть включена" (но, например, не "обязана включить"). Ваша же ситуация отлична от рассмотренной в письме - суммы на счет ИП не поступают. Это, на наш взгляд, позволяет говорить о том, что при возможности доказать, что заказчик не имел намерения подобным образом сформировать цену услуг, а действовал исключительно в своих интересах (например, поскольку для него важно своевременное прибытие ИП к месту съемок, обеспечение проживания его в определенных условиях (например необходимость соблюдения конфиденциальности снимаемых материалов, обеспечение места проживания услугами связи, позволяющими незамедлительно передавать информацию и пр.)), такие суммы не должны включаться в стоимость услуг исполнителя.

В этой связи приведем выводы из писем контролирующих органов, в которых речь шла о включении дохода в виде стоимости безвозмездно используемого исполнителем имущества заказчика в ситуациях, когда договор включал условие об иждивении заказчика. По мнению финансового ведомства, если условиями договора возмездного оказания услуг предусмотрено, что выполнение работ (оказание услуг) осуществляется на условиях иждивения заказчика, соответствующее имущество, предоставленное заказчиком исполнителю, для целей налогообложения прибыли не будет признаваться безвозмездно полученным. Следовательно, стоимость такого имущества не включается в налоговую базу у исполнителя (письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/496, от 16.11.2012 N 03-03-06/1/589, от 14.01.2008 N 03-03-06/1/4, от 10.03.2015 N 03-03-06/1/12304).

В продолжение темы обратим внимание на постановление ФАС Московского округа от 22.12.2010 N КА-А40/15811-10 по делу N А40-16425/10-140-153. Речь шла об использовании исполнителем объектов инфраструктуры промыслов заказчика (для выполнения работ по добыче углеводородного сырья на газовом промысле исполнитель использовал производственные сооружения, здания, оборудование, иное имущество, находящееся на промысле). Суд заключил, что из договора, актов приема-передачи основных средств, находящихся на производственных объектах промысла, не следует, что заказчик предоставляет безвозмездно в пользование общества производственные объекты промысла. Наоборот, как установлено судами, в актах приема-передачи основных средств прямо указано, что имущество передается для производственной эксплуатации для оказания услуг по договору в интересах заказчика. Вывод инспекции о безвозмездном характере использования исполнителем объектов основных средств был отклонен по вышеуказанным основаниям, у инспекции отсутствовали основания для применения п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) признаются для целей налогообложения внереализационным доходом.

На наш взгляд, ситуация использования исполнителем имущества заказчика и ситуация предоставления (оплаты) заказчиком исполнителю определенных условий (проезд, проживание) принципиально не отличаются, поэтому мы считаем указанные письма косвенным подтверждением возможности не включения в доход ИП обсуждаемых сумм. Судебное решение может заинтересовать нас в том ключе, что, как указано выше, условие об оплате проезда и проживания с этой целью в договоре может быть сформулировано как выполняемое в силу наличия преимущественного интереса заказчика.

Вместе с тем о спорности подобных вопросов свидетельствует наличие судебных решений.

Анализ арбитражной практики показывает, что при принятии тех или иных решений по схожим с рассматриваемой нами ситуациям, суды анализируют условия заключенных договоров и определяют обязанности по несению тех или иных расходов сторонами этих договоров.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 15.02.2013 N Ф09-774/13 по делу N А60-25782/2012 (определением ВАС РФ от 16.08.2013 N ВАС-7523/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд пришел к выводу, что налогоплательщик должен был учитывать в составе облагаемых Налогом доходов, суммы платежей, получаемых от заказчиков в качестве возмещения затрат за плату за негативное воздействие на окружающую среду. Суд установил, что в соответствии с действующим законодательством именно налогоплательщик должен был нести эти затраты, поэтому полученные от заказчиков суммы возмещения являются его экономической выгодой на основании ст. 41 НК РФ.

В постановлении Девятнадцатого ААС от 06.09.2016 N 19АП-4957/16 суд признал полученные ИП компенсации частью оплаты оказанных им услуг, так как размер вознаграждения за оказанные услуги определяется расчетным путем и представлял собой разницу между ставкой за перевозку, предложенной заказчиком, и расходами об оплате транспортных услуг непосредственным исполнителям и за обслуживание банковских услуг. То есть размер вознаграждения менялся в зависимости от того, какие расходы на оплату услуг третьих лиц понесет ИП.

В постановлении Семнадцатого ААС от 31.01.2017 N 17АП-19491/16 суд также поддержал налоговый орган и указал, что суммы оплаты заказчиком за ИП стоимости материалов третьим лицам должны были формировать его облагаемый Налогом доход. Суд признал ссылку налогоплательщика на то, что договором предусмотрено выполнение работ частично иждивением заказчика несостоятельной, так как договоры с поставщиками были заключены непосредственно предпринимателем, а в платежных поручениях заказчика на оплату материалов было указано, что оплата производится за ИП.

Документов, подтверждающих, что договорные отношения по приобретению материалов возникли не между предпринимателем и третьими лицами, а между заказчиком и этими третьими лицами, в материалы дела ИП не представил.

Суд также отклонил жалобу предпринимателя о неправильном определении момента получения дохода получением денежных средств третьими лицами, поскольку получение денежных средств третьим лицом не определено в ст. 346.17 НК РФ в качестве даты получения дохода налогоплательщиком. Суд указал, что оплата производилась за предпринимателя, поэтому на дату оплаты он должен был признавать доход.

В постановлениях ФАС Уральского округа от 20.01.2010 N Ф09-11014/09-С3, ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 N А65-1419/2008, Одиннадцатого ААС от 06.02.2008 N 11АП-57/2008 суды пришли к выводу о том, что суммы, полученные арбитражным управляющим в качестве возмещения расходов, не могут быть признаны выручкой арбитражного управляющего за оказанные им услуги и, соответственно, его доходом, так как Законом о банкротстве предусмотрено такое возмещение.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-20073/04-с6-Ф02-876/05-С1 судьи заключили, что, поскольку в договоре оплата цены подрядных работ не включала в себя возмещение расходов по оплате проезда, питания и проживания, несение данных расходов за счет заказчика имеет компенсационный характер, по сути, представляя собой возложение на заказчика ряда обязанностей по договору подряда (частичное иждивение заказчика), указанные суммы не являются выручкой предпринимателя и не подлежат налогообложению (речь шла об НДС). Однако в постановлении Четвертого ААС от 12.09.2017 N 04АП-3296/17 вывод был противоположный (также касалось вопросов формирования налоговой базы по НДС).

В рассматриваемой ситуации в договоре закреплено, что заказчик самостоятельно несет расходы по приобретению билетов и оплате стоимости проживания (иждивение заказчика) (п. 1 ст. 704 ГК РФ). Договоры на приобретение билетов и гостиничных услуг заключаются непосредственно организацией, ей же и оплачиваются услуги непосредственным исполнителям. Иными словами, производя оплату услуг, организация исполняет свои обязательства перед гостиницей и перевозчиком, и в своих же интересах.

На расчетный счет (в кассу) ИП денежные средства в суммах оплаченной стоимости проезда и проживания не поступают. В стоимость вознаграждения данные суммы не входят, так как договором определена стоимость вознаграждения в твердой сумме. Никакой задолженности перед предпринимателем в части оплаты стоимости проживания и проезда, о которой говорится в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, у организации не возникает. И поэтому эта задолженность не погашается. Какой-либо экономической выгоды от проезда и проживания, оплаченных заказчиком во исполнение своих обязанностей по договору, ИП не получает.

Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации особенности заключенного сторонами договора, на наш взгляд, позволяют не включать в доход ИП суммы оплаченных организацией билетов и гостиничных услуг.

В то же время мы не можем исключить возможности возникновения спора с налоговым органом при таком подходе. Поэтому ИП возможно придется отстаивать в суде правомерность невключения рассматриваемых сумм в состав налогооблагаемого дохода.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий