Увеличение доли в уставном капитале организации: отражение операции в налоговом учете

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В бухгалтерском учете организации - участника ООО факт увеличения номинальной стоимости доли не отражается.

2. Учитывая мнение Минфина России и налоговых органов, а также наличие судебной практики, безопаснее признавать сумму увеличения номинальной стоимости доли участника в уставном капитале общества внереализационным доходом.

Обоснование позиции:

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из номинальной стоимости долей участников (п. 1 ст. 90 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) увеличение уставного капитала общества может осуществляться, в том числе, за счет имущества общества.

Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества. При этом пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п.п. 1, 3 ст. 18 Закона об ООО).

Бухгалтерский учет

Информация о финансовых вложениях организации формируется в бухгалтерском учете по правилам, установленным ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02).

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации и принимаются к учету в этом качестве при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая складывается из сумм всех фактических затрат организации на приобретение финансового вложения, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).

Информация о наличии и движении инвестиций организации в уставные капиталы других организаций формируется на счете 58 "Финансовые вложения" (субсчет "Паи и акции") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В п. 18 ПБУ 19/02 указано, что первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Так, например, первоначальная стоимость финансового вложения увеличивается в результате перечисления денежных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации (ООО) при увеличении уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников (ст.ст. 17, 19 Закона об ООО).

ПБУ 19/02 не предусматривает увеличение первоначальной стоимости финансового вложения в виде вклада в уставный капитал другой организации в связи с увеличением уставного капитала этой организации за счет средств нераспределенной прибыли.

Увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества за счет имущества этого общества не приводит к увеличению затрат организации - участника общества на приобретение доли (п. 8 ПБУ 19/02).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость финансового вложения в виде вклада в уставный капитал другой организации не подлежит изменению.

Косвенное подтверждение данной позиции прослеживается в материале Толкование Р104 "Получение долевых ценных бумаг в результате реорганизации или дополнительной эмиссии" п.п. 14-16 ("Финансовая газета", N 8, февраль 2011 г.).

На основании п.п. 2 и 34 ПБУ 19/02 доходами по финансовым вложениям признаются проценты, дивиденды либо прирост стоимости финансового вложения (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Исходя из этого, считаем, что в случае увеличения номинальной стоимости доли организации - участника ООО за счет средств нераспределенной прибыли ООО у организации-участника не возникает дохода по финансовым вложениям.

Учитывая изложенное, полагаем, что в 2010 году в учете организации - участника ООО факт увеличения номинальной стоимости доли отражать не следовало.

Аналогичное мнение представлено в следующем материале: Налоговые последствия увеличения УК за счет нераспределенной прибыли (Е.Л. Ермошина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2011 г.).

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

В частности, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Вместе с тем в ст. 251 НК РФ указаны доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Специалисты Минфина России неоднократно разъясняли, что норма пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется только на участников акционерного общества. В отношении участников ООО данная норма не применяется. В связи с этим чиновники сделали вывод о том, что у налогоплательщиков - участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения размера долей участников, например при распределении прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций. Указанный внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости доли участника в уставном капитале общества облагается по ставке налога на прибыль организаций, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (20%) (смотрите, например, письма Минфина России от 30.05.2013 N 03-03-06/1/19742, от 17.07.2012 N 03-03-06/1/343, от 25.08.2011 N 03-03-06/1/518, от 26.09.2011 N 03-03-06/1/588, от 08.06.2011 N 03-03-06/3/4, от 15.02.2010 N 03-03-06/1/69, от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30, от 18.02.2009 N 03-03-06/2/23). Представители налоговых органов высказывали аналогичное мнение (письмо ФНС России от 28.07.2006 N 02-3-12/202, УФНС России по г. Москве от 16.01.2007 N 20-12/004059).

Однако заметим, что такая точка зрения не являлась бесспорной, что нашло отражение в судебной практике.

Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 N А65-11409/2006 судьи констатировали следующее.

В соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (часть 1 ст. 3 НК РФ), увеличение доли в уставном капитале ООО также подлежит освобождению от налогообложения. Принципы всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы) закреплены в части 2 ст. 3 НК РФ и изложены в письме Минфина России от 30.08.2004 N 03-03-02-05/2.

Из норм Закона об ООО вытекает, что доля удостоверяет, в частности, право участника на получение чистой прибыли пропорционально доле (ст. 28 Закона об ООО). При реализации этого права владелец доли получает доход, например в случае выплаты ему части прибыли общества.

Участниками общества может быть принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, при этом прибыль не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников лишь увеличивается номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей (в смысле, обозначенном в ст. 41 НК РФ) появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав.

Аналогичный подход к вопросу о возникновении дохода у участника общества при увеличении номинальной стоимости его доли можно увидеть и в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2012 N 07АП-7468/12 (там, правда, рассматривался вопрос обложения НДФЛ). Судьи посчитали, что участником ООО доход может быть получен лишь при реализации принадлежащих ему обязательственных и имущественных прав, удостоверяемых долей в уставном капитале, а именно: при продаже доли в уставном капитале третьим лицам; при получении дивидендов (части чистой прибыли общества); при получении действительной стоимости доли при выходе (исключении) участника из общества; при получении части имущества общества при его ликвидации. Других случаев, когда права на имущество ООО переходят к его участнику, ни ГК РФ, ни Закон об ООО не предусматривают. Данный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой рассмотрения аналогичных дел арбитражными судами (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 по делу N А66-5098/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 по делу N А33-18719/05, ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 по делу N А29-5650/2007, ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2009 по делу N А56-9244/2008).

В письме от 21.11.2013 N 03-08-05/50129 Минфин России признал, что норма пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ на сегодняшний день не регулирует порядок исчисления налога на прибыль организаций участниками ООО в случае увеличения уставного капитала ООО за счет чистой прибыли, повторив далее мнение о возникновении в такой ситуации облагаемого дохода у участников ООО.

В этом же письме была дана позитивная для налогоплательщика информация: "На сегодняшний момент в Государственной Думе рассматриваются ко второму чтению поправки в проект федерального закона N 115132-6 "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и часть вторую НК РФ", принятому Государственной Думой Федерального Собрания РФ в первом чтении 16.10.2012, в котором ст. 251 НК РФ предлагается дополнить подпунктом 15.1 следующего содержания: "в виде сумм, на которые в соответствии с законодательством пропорционально увеличивается номинальная стоимость доли участника в результате увеличения уставного капитала общества за счет имущества этого общества (без изменения размера доли, установленной в процентах или в виде дроби)". Однако на данный момент таких поправок в НК РФ не внесено.

Поэтому полагаем, что во избежание налоговых рисков организации безопаснее было признать в 2010 году внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале.

К сведению:

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. При этом в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (абзац 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Смотрите также письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ (пп. 1.3.2), от 29.05.2012 N АС-4-2/8792 "О пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации".

В настоящее время ст. 88 НК РФ не ограничивает период, который может быть проверен в рамках камеральной проверки. То есть формально камеральная проверка может охватывать любые периоды деятельности налогоплательщика, а не только три календарных года, предшествующих году проведения проверки.

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий