Излишек авансовых платежей: порядок отражения операции в книге продаж и книге покупок

Организация от покупателя получила аванс и уплатила с этой суммы НДС в бюджет. Затем в счет данного аванса была произведена отгрузка и НДС с аванса был принят к вычету. В следующем за отгрузкой квартале было заключено соглашение сторон об уменьшении стоимости поставки (отгрузки) и выставлен покупателю корректировочный счет-фактура. Уменьшение стоимости поставки произошло в результате снижения цены товара. Излишек авансовых платежей по условиям дополнительного соглашения остался у продавца в счет предоплаты по будущим поставкам.

Как правильно отразить эту операцию в бухгалтерском учете, в книге продаж и книге покупок?

Авторы: эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Гильмутдинов Дамир, Мягкова Светлана.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Продавец оформляет (выставляет) покупателю корректировочный счет-фактуру с указанием в нем показателей до и после уменьшения (по согласованию сторон) стоимости отгрузки. Такой корректировочный счет-фактура регистрируется продавцом в книге покупок, и сумма разницы учитывается продавцом при определении суммы вычетов по НДС за налоговый период, в котором выставлен корректировочный счет-фактура

Учитывая наличие в дополнительном соглашении условия о том, что излишек авансовых платежей остается у продавца в счет предоплаты по будущим поставкам, сумма разницы в стоимости поставки отражается как вновь возникшая предоплата в счет предстоящих поставок. Следовательно, организация (продавец) вновь выставляет на указанную сумму счет-фактуру (как на вновь поступившую предоплату) и регистрирует его в книге продаж.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции по уменьшению стоимости поставки, осуществленной в предыдущем квартале отчетного года, могут быть отражены сторнировочными записями (проводки приведены в обосновании вывода).

Обоснование вывода:

По общим правилам для целей главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день получения продавцом предоплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров и день отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, если договором поставки предусмотрена предоплата, то налоговая база по такой поставке определяется дважды – на день получения предоплаты и на день непосредственно отгрузки товара (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом сумма НДС, исчисленная продавцом с полученной предоплаты, принимается им к вычету на день отгрузки в соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.

Соответственно, не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения предоплаты (аванса), и не позднее пяти дней, считая со дня непосредственно отгрузки, налогоплательщик (продавец) обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру, как указано в абзаце 1 п. 3 ст. 168 НК РФ.

Согласно абзацу 3 п. 3 ст. 168 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется продавцом при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе, в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров. Продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Такими документами могут служить: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 10 ст. 172 НК РФ).

При этом отметим, что приведенными нормами не предусмотрено выставление «корректировочных счетов-фактур» на поступившую предоплату (частичную оплату) в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества предстоящей поставки товаров. Иными словами, выставление корректировочных счетов-фактур предусмотрено только на свершившуюся отгрузку в связи с изменением ее стоимости по упомянутым выше причинам. Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации организации необходимо выставить три счета-фактуры: на полученную предоплату, на отгрузку до изменения стоимости поставки, корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости поставки.

Из положений абзаца 3 п. 1 ст. 169 НК РФ следует, что корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров при изменении стоимости отгрузки в сторону уменьшения, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном иными нормами главы 21 НК РФ.

Указанные вычеты сумм НДС, производимые продавцом в случае выставления им корректировочного счета-фактуры, предусмотрены в п. 13 ст. 171 НК РФ. При изменении стоимости уже отгруженных товаров в сторону уменьшения (в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгрузки) вычетам у продавца подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 (далее – Постановление № 1137). Помимо прочего, Постановлением № 1137 утверждены:

– Правила заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее – Правила заполнения корректировочного счета-фактуры);

– Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС (далее – Правила ведения книги покупок);

– Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (далее – Правила ведения книги продаж).

Как указано в п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, порядковые номера корректировочного счета-фактуры, счета-фактуры присваиваются в общем хронологическом порядке. Иными словами, Постановлением № 1137 не предусмотрено отдельной нумерации для корректировочных счетов-фактур.

Согласно п. 12 Правил ведения книги покупок корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения (зарегистрированные в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур), регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абзацем 1 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ. Поскольку в указанных нормах (содержание которых мы приводили выше) речь идет о праве продавца на налоговый вычет в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, соответственно, эта разница и будет участвовать в подведении итогов по книге покупок при подсчете суммы вычетов у организации для последующего отражения в налоговой декларации.

Здесь же отметим, что в книге продаж (ее дополнительном листе) регистрируются продавцами корректировочные счета-фактуры, составленные ими только при увеличении стоимости отгруженных товаров, поскольку при увеличении стоимости отгрузки у продавца возникает увеличение налоговых обязательств по НДС. Это прямо следует из п.п. 1, 3 Правил ведения книги продаж. В свою очередь, при уменьшении стоимости отгруженного товара корректировочные счета-фактуры регистрируются в книге продаж именно покупателем (абзац 3 подп. «м» п. 7 Правил ведения книги продаж).

Из описанной в вопросе ситуации следует, что в результате снижения стоимости поставки разница между стоимостью поставки до и после изменений по соглашению сторон признана предоплатой в счет предстоящих поставок товаров. Данный факт, по нашему мнению, следует рассматривать как вновь полученную продавцом предоплату. Следовательно, продавец вновь определяет налоговую базу по НДС на момент получения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, т.е. на день достижения соглашения об уменьшении стоимости поставки и о зачете разницы в качестве аванса. Таким образом, организации (поставщику) на сумму упомянутой разницы вновь следует выставить покупателю счет-фактуру, руководствуясь нормами подп. 2 п. 1 ст. 167, абзацем 2 п. 1 ст. 168, абзацем 1 п. 3 ст. 168 НК РФ. Указанный счет-фактура регистрируется организацией в книге продаж на основании того же п. 3 Правил ведения книги продаж.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» величина поступления (и (или) дебиторской задолженности) определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Следовательно, в случае, если скидка предоставлена до отгрузки, выручку от реализации продукции следовало отразить с учетом уменьшения цены. В случае если скидка предоставлена после отгрузки (как в рассматриваемом случае), то уже отраженную выручку следует скорректировать с учетом предоставленной скидки. Корректировки выручки текущего года могут быть произведены методом «красное сторно».

Предположим, полученная организацией сумма предоплаты составила 1770 руб. и соответствовала первоначально определенной стоимости предстоящей поставки товара. В дальнейшем стоимость поставки была уменьшена до 1180 руб. (с учетом НДС – 1180 руб.).

Как мы отметили выше, в рассматриваемой ситуации продавец (организация) прежде всего определяет налоговую базу по НДС на день получения предоплаты и исчисляет (начисляет к уплате в бюджет) сумму НДС с полученной предоплаты по расчетной налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). На дату отгрузки исчисленная с предоплаты сумма НДС принимается к вычету и начисляется НДС в бюджет с фактически произведенной отгрузки. В бухгалтерском учете это отражается следующими записями:

– при получении аванса:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Авансы полученные»

– 1770 руб. – получена предоплата;

Дебет 76, субсчет «НДС с авансов» Кредит 68

– 270 руб. – начислен НДС с полученной предоплаты к уплате в бюджет;

– при отгрузке:

Дебет 62, субсчет «Покупатель» Кредит 90, субсчет «Выручка»

– 1770 руб. – отражена выручка от поставки продукции по первоначально определенной стоимости;

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 43

– 1500 руб. – отражена себестоимость отгруженной продукции;

Дебет 90, субсчет 3 «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 270 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет на день отгрузки;

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с авансов»

– 270 руб. – принят к вычету НДС, ранее исчисленный с суммы полученной предоплаты;

Дебет 62, субсчет «Авансы полученные» Кредит 62, субсчет «Покупатель»

– 1770 руб. – зачтена в счет оплаты сумма полученной ранее предоплаты.

Предположим, стоимость поставки была уменьшена в полтора раза, т.е. до 1180 руб. (с учетом НДС 180 руб.). Сумма, на которую уменьшена стоимость поставки, зачтена в качестве аванса в счет предстоящих поставок. Продавцом выставлен корректировочный счет-фактура, по которому разница в сумме НДС до и после изменений стоимости поставки составила 90 руб. Продавец регистрирует корректировочный счет-фактуру на указанную сумму разницы в книге покупок и имеет право на вычет НДС в этой сумме. В бухгалтерском учете продавца данные хозяйственные операции по корректировке выручки предыдущего квартала отчетного года могут быть отражены следующими записями:

Сторно Дебет 62 , субсчет «Покупатель» Кредит 90, субсчет «Выручка»

– отражена сумма корректировки выручки;

Сторно Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– отражена сумма корректировки НДС с реализации (сумма будет соответствовать отраженной в корректировочном счете-фактуре и подлежащей вычету).

Предусмотренное соглашением условие о зачете излишне уплаченной суммы авансовых платежей в счет предоплаты по будущим поставкам отразится записями:

Дебет 62, субсчет «Покупатель» Кредит 62, субсчет «Авансы полученные»

– 590 руб. – разница в стоимости поставки до и после изменений, согласованных с покупателем, зачтена в качестве предоплаты в счет предстоящих поставок;

Дебет 76, субсчет «НДС с авансов»" Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 90 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с суммы вновь отраженного аванса (предоплаты).

В заключение отметим, что составленное сторонами дополнительное соглашение будет являться основанием для составления первичного документа – бухгалтерской справки (расчета), на основании которой производятся записи в бухгалтерском учете организации. При этом следует учитывать требования ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» о наличии в первичных документах обязательных реквизитов.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий