Покупатель недвижимости принимает имущество к учету в момент его получения

Правоотношения сторон договора купли-продажи недвижимого имущества регулируются нормами статей 549—558 ГК РФ. Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляется по приему – передаточному акту, который подписывают обе стороны. Передача объекта недвижимости покупателю с оформлением акта приема передачи объекта и его государственная регистрация, как правило, не совпадают по времени.

При этом право собственности до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом. На момент подписания такого акта продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно статье 209 Гражданского кодекса Российской Федерации составляет три полномочия — владение, пользование, распоряжение. Поэтому покупатель, хотя уже может пользоваться полученным объектом недвижимости, еще не вправе им распоряжаться (т.е. продать, подарить его, завещать, передать в аренду или залог и т. п.).

Такие разъяснения приведены в п. 60 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ № 10 и Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010 г. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ).

Как отражается в налоговом и бухгалтерском учете реализация недвижимости? Какие вопросы возникают в связи с налогообложением объекта недвижимости, переданным до государственной регистрации?

Под реализацией Налоговый кодекс подразумевает передачу права собственности на товар на возмездной основе (п. 1 ст. 39). При методе начисления доходы от реализации признают в целях расчета налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемые товары, работы, услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ).

С учетом упомянутых выше положений п. 1 ст. 39 НК РФ и статей 223 и 551 ГК РФ следует вывод, что в налоговом учете продавца недвижимости выручка от ее реализации должна признаваться на дату регистрации права собственности покупателя.

Имеются решения федеральных арбитражных судов (постановление ФАС ЗСО от 05.09.2007 г. № Ф04-5962/2007, ФАС ПО от 22.07.2008 г. № А65-26844/07).

Чиновники финансового и налогового ведомств (письма ФНС России от 28.05.2007 г. № ММ-20-02/397, Минфина России от 28.09.2006 г. № 07-05-06/241) также считали, что доход от продажи недвижимости следует признавать в момент государственной регистрации права собственности покупателя недвижимости.

Однако в настоящее время специалисты Минфина России стали придерживаться другой позиции. По их мнению, при продаже недвижимости обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи этого объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи заявления на государственную регистрацию прав на него, вне зависимости от даты регистрации указанных прав (письма Минфина России от 07.02.2011 г. № 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 г. № 03-03-06/1/301).

Следует отметить, что подобные утверждения содержались в некоторых письмах чиновников и ранее (письма Минфина России от 03.07.2006 г. № 03-03-04/1/554, от 08.11.2006 г. № 03-03-04/1/733). При этом для исчисления налога на прибыль не имеет значения, когда именно будет произведена государственная регистрация. Обоснован данный вывод следующим: согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Согласно гражданскому законодательству договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (ст. 425 ГК РФ). В силу статьи 551 Гражданского кодекса договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания договора продажи недвижимости недействительным.

Судебная практика по данному вопросу противоречива. Одни суды придерживаются мнения, что доход от продажи недвижимости признается на дату регистрации права собственности покупателя (постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 г. № А65-26844/07).

Другие полагают, что глава 25 НК РФ не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество. Поэтому налогооблагаемый доход от реализации недвижимости возникает на дату фактической передачи объекта (постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 г. № А65-20719/2008 (Определением ВАС РФ от 22.01.2010 г. № ВАС-18173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

По нашему мнению, прежняя позиция чиновников более соответствует действующему законодательству. Ведь для целей налогообложения реализацией признается переход права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). А облагаемым доходом для налога на прибыль считается выручка от реализации (ст. 249 НК РФ). Таким образом, пока нет факта регистрации недвижимости, нет перехода права собственности, соответственно и объекта для обложения дохода налогом на прибыль.

Следует отметить, что Минфин РФ внес, начиная с 2011 года, ряд изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету в соответствие с новой точкой зрения на введенную норму отражения в налоговом учете дохода от реализации недвижимости.

Так, приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н с 2011 года внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н), исключающие нормы, которые устанавливали зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов, подлежащих государственной регистрации прав собственности на такой объект (пп. 41 и 52 соответственно).

Следовательно, при сделках с недвижимым имуществом, совершенных начиная с 2011 года, организация-покупатель принимает объект недвижимости к учету в момент его фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Соответственно, организация-продавец списывает его с учета в момент фактического выбытия также независимо от факта прекращения государственной регистрации прав собственности.

Вместе с тем, Минфин РФ письмом от 07.02.2011 г. № 03-03-06/1/78 подтвердил, что при реализации объектов недвижимости счета-фактуры по НДС следует выставлять не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи права собственности (даты государственной регистрации права собственности), либо на день оплаты, если она внесена до момента регистрации сделки.

В большинстве случаев судьи признают, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества является не дата акта приема-передачи объекта, а дата государственной регистрации права собственности. В качестве аргументов для своих выводов суды ссылаются, в частности, и на норму п. 3 ст. 167 НК РФ (постановление ФАС МО от 01.10.2010 г. № КА-А40/11546-10, ФАС ПО от 02.02.2010 г. № А12-11515/2009, ФАС ВВО от 08.07.2009 г.).

Тем не менее, арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые инспекции иногда занимают противоположную позицию по данному вопросу. В качестве примера, когда налоговикам удалось выиграть дело, сошлемся на одно сравнительно недавнее постановление (постановление ФАС ВСО от 11.02.2010 г. № А19-12414/09), в котором судьи пришли к выводу, что НДС необходимо начислить в день фактической передачи недвижимости покупателю.

Таким образом, на сегодняшний день не выработан единый подход к решению данного вопроса. Чтобы избежать налоговых споров с контролирующими органами, безопаснее отражать доход на момент передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи, поскольку в случае признания излишне уплаченной суммы налога на прибыль продавец просто скорректирует налоговую базу текущего периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). В противном случае, учитывая разъяснения Минфина РФ, спора с налоговыми органами не избежать.