Аналитика / Налогообложение / Расчет распределения расходов в виде амортизации права пользования активом между облагаемой и не облагаемой НДС деятельностью

Расчет распределения расходов в виде амортизации права пользования активом между облагаемой и не облагаемой НДС деятельностью

Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется
01.12.2021
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

ООО осуществляет медицинскую помощь в рамках ОМС, не облагаемую НДС, а также коммерческую деятельность, облагаемую НДС. Система налогообложения - ОСНО, применяется метод начисления. Входящие суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, относящиеся к деятельности ОМС, включаются в стоимость товаров, работ, услуг. ООО арендует на длительный срок (больше года) офисное помещение.

1. Включается ли в стоимость актива в форме права пользования недвижимым имуществом НДС, относящийся к арендным платежам, если есть административно-управленческие расходы, в данном случае аренда офиса, НДС, по которым согласно учетной политике ООО распределяется пропорционально выручке в части облагаемой и не облагаемой НДС деятельности? Как в этом случае правильно произвести расчет права пользования активом и арендных обязательств?

2. Как правильно произвести расчет распределения расходов в виде амортизации права пользования активом между облагаемой и не облагаемой НДС деятельностью (проценты по ежемесячной выручке, соответственно, разные)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Для определения первоначальной оценки права пользования активом и обязательства по аренде офиса полагаем возможным использовать пропорцию, определенную исходя из доли подлежащей обложению НДС выручки в общей сумме выручки ООО за налоговый период или за месяц (в зависимости от учетной политики ООО), в котором офис получен в аренду. Подробности смотрите ниже.

При этом допускаем и альтернативный способ, при котором ППА признается в оценке исходя из приведенной стоимости будущих арендных платежей полностью без НДС. Распределению по итогам каждого налогового периода будет подлежать сумма НДС, предъявленная арендодателем в составе текущих арендных платежей. При таком подходе сумма не принимаемого к вычету налога подлежит включению не в бухгалтерскую стоимость актива, а в стоимость именно полученной услуги по аренде.

2. В анализируемой ситуации амортизация права пользования активом будет входить в состав общехозяйственных расходов ООО. Распределение ОХР производится в общем порядке. Выбранный порядок распределения указанных расходов должен быть закреплен в учетной политике ООО для целей бухгалтерского учета. При этом ежемесячные пропорции облагаемой и не облагаемой НДС выручки не применяются для признания общехозяйственных расходов, в т.ч. для входящей в их состав амортизации ППА.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

Обоснование вывода:

Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды". ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н. Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 "Аренда". ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.

ФСБУ 25/2018 устанавливает допустимые способы формирования в бухучете информации об объектах аренды, в том числе финансовой (лизинга), и применяется как арендодателем, так и арендатором вне зависимости от выбора балансодержателя по условиям договора (п. 2 ФСБУ 25/2018). Не имеет значения и порядок бухучета у контрагента - каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15 (далее - ИС-учет-15), п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Распределение НДС

Арендатор организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018. Так, согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату предоставления предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) и одновременно обязательство по аренде (далее также - ОПА).

Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется. Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 3 ИС-учет-15).

Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость ППА включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (т.е. авансом);

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

В общем случае ОПА первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018).

В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются прежде всего платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018).

Отметим, что операции, связанные с учетом НДС, ФСБУ 25/2018 не регламентирует. При этом в отличие от порядка оценки актива и обязательства, предусмотренного этим стандартом с использованием таких новых величин, как "приведенная стоимость", "дисконтирование", справедливая стоимость, НДС представляет собой реальную сумму налога, определяемую по правилам НК РФ и предъявляемую к уплате арендодателем.

Положения главы 21 НК РФ также не предусматривают особого порядка принятия к вычету НДС по аренде, который не увязывается с особенностями бухгалтерского учета объектов аренды по правилам ФСБУ 25/2018.

Поскольку ППА учитывается в порядке, аналогичном учету схожих активов, в данном случае основных средств (ОС) (п. 10 ФСБУ 25/2018), полагаем возможным для определения его первоначальной стоимости с учетом НДС, не подлежащего вычету (включаемого в стоимость товаров, работ, услуг в соответствии с пп. 1, 2, 4 ст. 170 НК РФ), по аналогии использовать нормативную базу для распределения "входного" НДС по приобретенным ОС.

При осуществлении видов деятельности, подлежащих и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет осуществляемых хозяйственных операций, а также сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 149 НК РФ, пятый абзац п. 4 ст. 170 НК РФ). Способы организации раздельного учета НК РФ не регламентирует, поэтому налогоплательщик самостоятельно определяет порядок раздельного учета и закрепляет его в учетной политике (письма УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, УМНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68949).

Необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС обусловлена различными правилами учета налога при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), ОС и НМА, имущественным правам, которые используются в обоих видах деятельности, нельзя принять к вычету в полном объеме. Его нужно распределять исходя из пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ: часть налога принимается к вычету, часть включается в стоимость товаров (работ, услуг). Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ если объект ОС используется в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), то к вычету должна приниматься только часть входящего НДС, относящаяся к облагаемым налогом видам деятельности (операциям). Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется пропорционально (п. 4.1 ст. 170 НК РФ) стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за тот налоговый период, в котором приобретен соответствующий объект. Оставшаяся сумма НДС относится на увеличение стоимости приобретенных основных средств.

Для основных средств, принимаемых к учету в первом или втором месяцах квартала, действует специальное правило. Если они приняты к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за месяц (подп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Поскольку налогоплательщики имеют право, но не обязаны определять пропорцию по итогам месяца, то есть самостоятельно определяют порядок раздельного учета по ОС, данный порядок необходимо закрепить в учетной политике.

В связи с вышеизложенным можем предложить следующую методику определения ОПА и ППА:

1) на дату получения офиса в аренду рассчитывается пропорция, определенная исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период или за месяц (в зависимости от учетной политики ООО), в котором офис получен в аренду;

2) с использованием полученной пропорции рассчитывается та часть будущих платежей, обусловленных договором аренды, которая должна войти в расчет ОПА (за вычетом той части "входного" НДС, которую ООО сможет предъявить к вычету). Далее определяется первоначальная оценка ОПА;

3) после этого в соответствии с п. 13 ФСБУ 25/2018 определяется фактическая стоимость ППА.

Таким образом, в качестве варианта определения первоначальной оценки права пользования активом и обязательства по аренде офиса допускаем возможность использования пропорции, определенной исходя из доли подлежащей обложению НДС выручки в общей сумме выручки ООО за налоговый период или за месяц (в зависимости от учетной политики ООО), в котором офис получен в аренду.

Вместе с тем, как сказано выше, налоговое законодательство не содержит особенностей распределения входящего НДС по услугам аренды, приобретенным для осуществления как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций, что совершенно не зависит от порядка признания в бухгалтерском учете такого актива, как ППА.

НДС принимается к вычету с даты выполнения условий, установленных ст. 171, 172 НК РФ, в числе которых принятие к учету услуг и наличие счета-фактуры продавца. Распределению подлежит предъявленная продавцом сумма налога. На момент признания в бухучете ППА налог с арендных платежей еще не предъявлен (п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). Отражение на отдельном счете суммы НДС, которая по договору является составной частью будущих арендных платежей (причем номинальных, а не приведенных), по сути обусловлено лишь методологией бухгалтерского учета (при соответствующих условиях учетной политики) для целей формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Стоит заметить, что ни ФСБУ 25/2018, ни иные нормативные документы в области бухгалтерского учета, включая План счетов и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), не требуют отражения в учете НДС до момента его предъявления продавцом.

В связи с чем не исключаем и иной вариант действий в данной ситуации, при котором обязательство по аренде определяется путем дисконтирования номинальных будущих арендных платежей без НДС. Исходя из этой величины определяется фактическая стоимость ППА, которая далее будет погашаться посредством начисления амортизации на протяжении срока аренды.

В свою очередь, сумма НДС, предъявляемая арендодателем при оказании услуг аренды, будет распределяться в общем порядке в пропорции, установленной в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ. Часть предъявленного налога, относящаяся к налогооблагаемым операциям, подлежит вычету в общем порядке, а часть, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, включается в состав соответствующих расходов. То есть при таком подходе сумма непринимаемого к вычету НДС подлежит включению не в бухгалтерскую стоимость актива, которая представляет собой оценочную величину, а в стоимость именно полученной услуги. Тем более что для целей налогообложения порядок признания расходов в связи с принятием ФСБУ 25/2018 не изменился (п. 1 ст. 252, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов, и не препятствует организации разработать иной механизм учета. При отсутствии законодательно закрепленного способа учета организация может ориентироваться на общие требования к формированию учетной политики с учетом профессионального суждения (пп. 6, 7, 7.1, 7.3 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КПР "Реализация требования рациональности" и Рекомендацию Р-96/2018-КПР "Профессиональное суждение" Фонда "НРБУ "БМЦ").

Распределение расходов

Право пользования активом (в виде аренды офиса) при использовании предложенной выше методики учитывается ООО (на специальном субсчете к счету 01 "Основные средства") в оценке без возмещаемого НДС. Поэтому положения НК РФ, относящиеся к раздельному учету входящего НДС, в течение срока аренды к амортизации ППА не применяются.

Поскольку офис используется ООО для административно-управленческих целей, амортизация ППА должна включаться в состав общехозяйственных расходов (ОХР).

Инструкцией предусмотрено, что для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы".

В случае если организация осуществляет несколько видов деятельности, общехозяйственные расходы (ОХР) фактически осуществляются для обеспечения возможности ведения всех видов деятельности. Поэтому ООО следует обеспечить распределение всех осуществляемых ей ОХР между видами деятельности.

Нами не обнаружено нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, определяющих конкретный порядок распределения ОХР между видами оказываемых организацией услуг. Соответственно, указанный порядок (включая базу для распределения ОХР) должен быть разработан ООО самостоятельно (исходя из нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и Международных стандартов финансовой отчетности) и закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета (ст. 8 Закона N 402-ФЗ, ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", письмо ФФОМС от 23.07.2013 N 5423/21-и).

Распределять ОХР можно пропорционально начисленной заработной плате рабочих, занятых в различных видах деятельности; сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства; пропорционально выручке, пропорционально площадям и т.д. Выбранный порядок распределения указанных расходов должен быть закреплен в учетной политике ООО для целей бухгалтерского учета.

В общем случае порядок списания ОХР зависит от метода формирования себестоимости готовой продукции, товаров, работ, услуг, установленного учетной политикой ООО. Возможны два варианта:

Первый вариант - посредством включения ОХР в себестоимость продукции. В этом случае расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 20 "Основное производство". При использовании такого варианта сумма ОХР в полном объеме отражается в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Второй вариант - посредством списания сумм произведенных ОХР непосредственно на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", в том отчетном периоде, в котором они и возникли. В этом случае сумма ОХР не включается в себестоимость готовой продукции, а ежемесячно признается расходами ООО.

При этом ежемесячные (ежеквартальные) пропорции облагаемой и не облагаемой НДС выручки не применяются для признания общехозяйственных расходов, в т.ч. для входящей в их состав амортизации ППА.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по вопросам, касающимся налогообложения. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.