Какие налоговые риски возникают в связи с реализацией услуг по цене ниже рыночного уровня?

Автор: эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Галимарданова Юлия. Контроль качества ответа: рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ Королева Елена.

Организация находится на общем режиме налогообложения и оказывает услуги по ремонту сельскохозяйственной техники. Данные услуги оказываются как взаимозависимым, так и не взаимозависимым лицам. При этом реализация услуг указанным лицам осуществляется по стоимости ниже рыночного уровня. Сами сделки по реализации указанных услуг по критериям, установленным в разделе V.1 НК РФ, не признаются контролируемыми.

Какие налоговые риски возникают в связи с реализацией услуг по цене ниже рыночного уровня?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, при реализации услуг по одинаковой цене как взаимозависимым, так и не взаимозависимым лицам для налогоплательщика налоговые риски не возникают, поскольку цена реализации услуг не взаимозависимым лицам признается рыночной.

Соответственно, реализация услуг взаимозависимым лицам по цене ниже цены реализации аналогичных услуг лицам, не признаваемым взаимозависимыми, несет риск инициации в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля территориальным налоговым органом на предмет обоснованности применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами.

Обоснование вывода:

Общие положения о налогообложении сделок между взаимозависимыми лицами определены в ст. 105.3 НК РФ.

Нормы п. 1 ст. 105.3 НК РФ предусматривают, что взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться их рыночным уровнем.

При этом рыночными признаются цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Из положений раздела V.1 НК РФ следует, что сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы:

1) контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ;

2) иные сделки между взаимозависимыми лицами.

При этом в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых, представление уведомления и подготовка соответствующей документации НК РФ не предусмотрены.

В свою очередь, в ст. 105.17 НК РФ предусмотрена возможность проведения ФНС России самостоятельного вида проверки – проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

При этом из положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что такая проверка проводится ФНС России в отношении не всех сделок между взаимозависимыми лицами, а только в отношении контролируемых сделок.

В то же время положениями отдельных статей части второй НК РФ предусмотрено, что исчисление налоговой базы осуществляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме), контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок.

Согласно официальной позиции положения НК РФ лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ:

– проверка соответствия цен в контролируемых сделках, в силу положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ, осуществляется непосредственно ФНС России;

– проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.

Положения абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок.

Соответствующие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 19.06.2015 г. № 03-01-18/35527, от 18.10.2012 г. № 03-01-18/8-145, от 26.12.2012 г. № 03-02-07/1-316 и ФНС России от 16.09.2014 г. № ЕД-4-2/18674@.

При этом в вышеуказанных письмах разъяснено, что в случаях совершения сделок между взаимозависимыми лицами, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, контроль соответствия цен, применяемых в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок.

Однако налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках. Смотрите письма Минфина России от 05.04.2016 г. № 03-01-18/19396, от 25.02.2016 г. № 03-01-11/10321, от 04.05.2016 г. № 03-01-18/25927, от 08.07.2016 г. № 03-07-11/40217.

Таким образом, в данной ситуации реализация рассматриваемых услуг по одинаковой цене как взаимозависимым, так и не взаимозависимым лицам, по нашему мнению, не порождает для налогоплательщика налоговых рисков. Поскольку цена реализации услуг не взаимозависимым лицам признается рыночной.

Соответственно, при реализации рассматриваемых услуг взаимозависимым лицам по цене ниже цены реализации аналогичных услуг лицам, не признаваемым взаимозависимыми, несет риск инициации в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля территориальным налоговым органом на предмет обоснованности применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами.

Также хотелось бы обратить Ваше внимание на выводы, к которым приходят отдельные арбитражные суды. Так, в Постановлении АС Центрального округа от 15.11.2016 г. № Ф10-4455/16 суд пришел к выводу, что планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого налогоплательщика. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. Судами установлено, что договор, заключенный налогоплательщиком, является рамочным договором поставки, в соответствии с которым налогоплательщиком реализуются значительные объемы продукции, что обеспечивает планирование и поддержание производства, обеспечение рабочих мест, а также исключает затраты на поиск потенциальных покупателей и логистику. Поэтому факт реализации по разовым контрактам товара иным лицам по большей цене не означает, что в совершении спорных хозяйственных операций по реализации товара по меньшей цене, но на постоянной основе и в больших объемах, отсутствовала разумная деловая цель.

Смотрите также постановление АС Поволжского округа от 19.05.2016 г. № Ф06-8512/16, определение ВС РФ от 07.12.2015 г. № 303-КГ15-15675, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 г. № 308-КГ15-16651.

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий