Судебные дела / Решения / Решение ВАС РФ от 30.03.2011 г. ВАС-1782/11

Решение ВАС РФ от 30.03.2011 г. ВАС-1782/11

Заполнение нового показателя справки 2-НДФЛ «Сумма налога перечисленная» не возлагает на налогового агента дополнительные обязанности
04.04.2011

ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ
ВАС-1782/11

Москва 30 марта 2011 г.

Резолютивная часть решения объявлена 23 марта 2011 года.
Полный текст решения изготовлен 30 марта 2011 года.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе:
председательствующего судьи Першутова А.Г.,
судей Муриной О.Л., Тумаркина В.М.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи
Бартунаевой Н.Л.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с
ограниченной ответственностью «Бухсофт.ру» к Федеральной налоговой
службе о частичном оспаривании приказа Федеральной налоговой службы
от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о
доходах физических лиц и рекомендаций по еѐ заполнению, формата
сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников» ,
при участии в судебном заседании:
от общества с ограниченной ответственностью «Бухсофт.ру» –
Коршунова А.Г., Любезного В.В.;
от Федеральной налоговой службы – Волкова В.Д., Котова К.В.,
Романчук А.А.,
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Бухсофт.ру» (далее –
общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично
недействующим приказа Федеральной налоговой службы от 17.11.2010
№ ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах
физических лиц и рекомендаций по еѐ заполнению, формата сведений о
доходах физических лиц в электронном виде, справочников», а именно в
части:

1. Приложения № 1 «Справка о доходах физического лица за 20_год»
в части ее показателя «5.5. Сумма налога перечисленная», как не
соответствующего пунктам 2 и 3 статьи 230, пункту 5 статьи 226
Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс);

2. Приложения № 1 «Справка о доходах физического лица за 20_год»
в части ее показателя «1.3. Код ОКАТО», как не соответствующего
пунктам 2 и 3 статьи 226, пункту 3 статьи 210, статьям 218-221 Кодекса;

3. Раздела II «Заполнение формы Справки» Рекомендаций по
заполнению формы 2-НДФЛ _______(Приложение к форме 2-НДФЛ) в части
положений: «В случае, если сведения о доходах заполняются организацией
на физических лиц, получающих доходы от ее обособленного
подразделения, в данном пункте после ИНН через «/» указывается КПП по
месту учета организации по месту нахождения ее обособленного
подразделения. Если в течение календарного года физическое лицо, о
доходах которого заполняется Справка, получало доходы в нескольких
обособленных подразделениях, расположенных на территории разных
административно-территориальных образований, то о его доходах
заполняется несколько справок (по количеству административно -
территориальных образований, на территории которых находятся
обособленные подразделения, в которых физическое лицо получало
доходы)» как не соответствующего пунктам 2 и 3 статьи 226, пункту 3
статьи 210, статьям 218 - 221 Кодекса;

4. Приложения № 2 «Формат сведений о доходах физических лиц по
форме 2-НДФЛ» в части показателей: «Сумма налога перечисленная»,
«КПП», «Код по ОКАТО» корреспондирующих упомянутому приложению
№ 1.
Толкование заявителем главы 23 Кодекса позволило ему сделать
вывод о том, что содержание сведений, передаваемых налоговым агентом
в соответствии с пунктом 2 статьи 230 Кодекса в налоговый орган, должно
состоять из двух разделов: сведения о доходах физических лиц с
отражением расчета исчисленного и удержанного налога по каждому
физическому лицу и сведения о перечислении налоговым агентом сумм,
удержанных у физических лиц за налоговый период, общей суммой в
целом по организации.
По мнению заявителя, оспариваемые положения возлагают на
заявителя как на налогового агента дополнительные обязанности, не
предусмотренные Кодексом, по распределению общей уплаченной в
бюджет суммы налога, исчисленной и удержанной со всех работающих у
него лиц, на каждого работника.
В частности, из положений пункта 7 статьи 226 Кодекса следует, что
перечисление удержанных у налогоплательщиков сумм налога на доходы
физических лиц осуществляется не за каждого налогоплательщика, а
совокупной (единой) суммой платежа в бюджет и ее распределение по
физическим лицам не предполагается.
Заявитель полагает, что показатель «Сумма налога перечисленная» с
методологической точки зрения вызовет множество противоречий в
правоприменительной практике и, следовательно, в том или ином виде
будет нарушать права и законные интересы налоговых агентов и
физических лиц, которым агенты производили выплаты доходов.
Кроме того, обязанность налогового агента выдавать физическим
лицам по их заявлениям справки о полученных ими доходах и удержанных
суммах налога предусмотрена пунктом 3 статьи 230 Кодекса, который в
отличие от пункта 2 статьи 230 Кодекса вообще не предусматривает
обязанность в числе сведений указывать в справке суммы, перечисленные
в бюджет. При этом заявитель ссылается на решение Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 4221/06,
которым было признано недействующим аналогичное оспариваемому
положение, содержащееся в приказе Федеральной налоговой службы от
25.11.2005 № САЭ-3-04/616@ «Об утверждении формы сведений о
доходах физических лиц». Поскольку с 2006 года в пункт 3 статьи 230
Кодекса изменения не вносились, то оспариваемые положения, по мнению
заявителя, противоречат и указанному судебному акту.
По мнению заявителя, оспариваемые положения о том, что
налоговый агент должен заполнить несколько справок (по количеству
административно-территориальных образований, на территории которых
находятся обособленные подразделения, в которых физическое лицо
получало доходы) в том случае, если лицо, о доходах которого заполняется
справка, получало доходы в нескольких обособленных подразделениях,
расположенных на территории разных административно -территориальных
образований не позволяют налоговому агенту правильно применить
налоговые вычеты. Данное положение нарушает права налоговых агентов,
вынуждая их распределять по обособленным подразделениям такие
показатели, как налоговые вычеты и налоговую базу.
Федеральная налоговая служба возражает против заявленных
требований и считает, что оснований для удовлетворения заявления не
имеется. По мнению ФНС России, обязанность налогового агента
указывать в справке, представляемой налоговым агентом в налоговый
орган, сведений о перечисленной в бюджет сумме налога в отношении
каждого налогоплательщика основывается на положениях пункта 2
статьи 230 Кодекса с учетом изменений, внесенных Федеральным законом
от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие
законодательные акты Российской Федерации, а также о признании
утратившими силу отдельных законодательных актов (положений
законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием
задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых
иных вопросов налогового администрирования» (далее – Федеральный
закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ). Поэтому выдача справки по такой же
форме и налогоплательщику дополнительных обязанностей, не
предусмотренных Кодексом, не устанавливает, а также не изменяет
содержание обязанностей, установленных Кодексом для налоговых
агентов.
Обязанность налогового агента заполнять несколько справок (по
количеству административно-территориальных образований, на
территории которых находятся обособленные подразделения, в которых
физическое лицо получало доходы) основана на положениях,
содержащихся в пункте 7 статьи 226 Кодекса. При этом налоговый агент
сам вправе определить, в какой из справок указывать налоговые вычеты с
учетом доходов, полученных налогоплательщиком в целом у налогового
агента.
Суд, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав
материалы дела, оснований для удовлетворения заявленных требований не
находит.
В соответствии с пунктом 3 статьи 230 Кодекса налоговые агенты
выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных
физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме,
утвержденной федеральным органом исполнительной власти,
уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации
от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной
налоговой службе» таким федеральным органом является Федеральная
налоговая служба. Следовательно, оспариваемый приказ издан ФНС
России в пределах ее компетенции.
Пункт 3 статьи 230 Кодекса непосредственно не предусматривает
обязанность налогового агента в выдаваемой по заявлению физического
лица справке указывать сведения о перечисленной в бюджет сумме налога.
По мнению заявителя, форма справки, выдаваемой в соответствии с
пунктом 3 статьи 230 Кодекса, должна отличаться от формы справки,
выдаваемой на основании пункта 2 статьи 230 Кодекса, в части указания
сведений о перечислении суммы налога в бюджет. Кроме того, в справке,
направляемой налоговым агентом согласно пункту 2 статьи 230 Кодекса в
налоговый орган, не должны указываться сведения о перечисленной сумме
налога применительно к конкретному физическому лицу. Такие сведения
должны подаваться в налоговый орган в целом о перечисленной
налоговым агентом сумме налога.
Однако следует иметь в виду, что введение ФНС России в рамках
предоставленных законом полномочий как федеральному органу
исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в
области налогов и сборов, единой формы представления налоговым
агентом сведений в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 230, пунктом 5
статьи 226 Кодекса направлено на создание условий для правовой
определенности в отношении налоговых агентов при исполнении
возложенных на них Кодексом обязанностей и унификацию форм,
составление которых основано на данных налогового учета налогового
агента, в целях реализации единого порядка, предусмотренного главой 23
Кодекса.
Доводы заявителя о том, что в справке, направляемой налоговым
агентом согласно пункту 2 статьи 230 Кодекса в налоговый орган, не
должны указываться сведения о перечисленной сумме налога
применительно к конкретному физическому лицу, не основаны на
системном толковании положений пункта 3 статьи 24, статьи 226, пункта 2
статьи 230, пункта 1 статьи 230 Кодекса. Указанные правовые нормы
упоминают как об исчислении и удержании, так и о перечислении в
бюджет сумм налога применительно к конкретному физическому лицу.
При этом ссылка заявителя на пункт 7 статьи 226 Кодекса также не
позволяет сделать вывод о том, что налог уплачивается совокупной
суммой в целом применительно к налоговому агенту, поскольку из
содержания указанной правовой нормы следует, что речь в ней идет о
совокупной сумме налога, исчисленной и удержанной налоговым агентом
у конкретного налогоплательщика. Эта же сумма налога (то есть
применительно к каждому конкретному налогоплательщику) должна быть
уплачена в бюджет.
Не может быть принята во внимание и ссылка заявителя на решение
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006
№ 4221/06, которым было признано недействующим аналогичное
оспариваемому положение, содержащееся в приказе Федеральной
налоговой службы от 25.11.2005 № САЭ-3-04/616@ «Об утверждении
формы сведений о доходах физических лиц». Несмотря на то, что в пункт 3
статьи 230 Кодекса изменения не вносились, следует иметь в виду, что на
момент принятия указанного решения Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации пункт 2 статьи 230 Кодекса также не
предусматривал обязанности налогового агента представлять налоговому
органу сведения о перечисленных суммах налога в отношении каждого
физического лица. Между тем, именно после принятия указанного
судебного акта Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ были
внесены соответствующие изменения в пункт 2 статьи 230 Кодекса.
Этим же законом были внесены изменения и в пункт 1 статьи 230
Кодекса, регламентирующий порядок возврата излишне удержанного
налоговым агентом налога. Правовые нормы, содержащиеся в пункте 1
статьи 230 Кодекса, корреспондируют содержащейся в пункте 2 статьи 230
Кодекса норме, предусматривающей обязанность налогового агента по
представлению налоговому органу сведений о перечисленных суммах
налога в отношении каждого физического лица.
Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 230 Кодекса на
налогового агента возложена обязанность указывать в справке,
направляемой в налоговый орган сведений о перечисленной в бюджет
сумме налога применительно к конкретному физическому лицу, то и
возложение обязанности на налогового агента по выдаче этому же
физическому лицу справки с указанием этих же сведений не может
рассматриваться как возложение на него обязанностей, не
предусмотренных Кодексом, и нарушение его прав и законных интересов в
сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Как пояснили в судебном заседании представители ФНС России,
если налоговый агент не укажет в справке, выдаваемой физическому лицу,
сведения о перечисленной в бюджет сумме налога, то это обстоятельство
не рассматривается налоговыми органами как правонарушение, поскольку
целью унификации форм справок, направляемых в налоговый орган в
соответствии с пунктом 2 статьи 230 Кодекса и справок, выдаваемых
физическим лицам на основании пункта 3 статьи 230 Кодекса, было
обеспечение исполнения своих обязанностей налоговыми агентами
наиболее экономным путем, с наименьшими затратами.
Доводы заявителя о несоответствии оспариваемого приказа в части
необходимости составления справок по количеству административно-
территориальных образований, на территории которых находятся
обособленные подразделения, в которых физическое лицо получало
доходы, пунктам 2 и 3 статьи 226, пункту 3 статьи 210, статьям 218 -
221 Кодекса также не принимаются судом как убедительные по
следующим основаниям.
Заявитель признает, что необходимость отражения показателя «1.3.
Код ОКАТО» - «Общероссийский классификатор объектов
административно-территориального деления» в отчетных сведениях о
доходах физических лиц обусловлена правовой нормой, содержащейся в
пункте 7 статьи 226 Кодекса.
В соответствии с пунктом 7 статьи 226 Кодекса совокупная сумма
налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у
налогоплательщика, в отношении которого он признается источником
дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в
налоговом органе.
Налоговые агенты – российские организации, указанные в пункте 1
данной статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны
перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по
месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего
обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения
обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода,
подлежащего налогообложению, исчисляемого и выплачиваемого
работникам этих обособленных подразделений.
По мнению заявителя, оспариваемый Приказ нарушает права
налоговых агентов и противоречит пунктам 2 и 3 статьи 226, пункту 3
статьи 210, статьям 218-221 Кодекса в той части, в которой вынуждает
распределять по обособленным подразделениям такие показатели, как
налоговые вычеты и налоговую базу налогоплательщика в случае
получения доходов в нескольких подразделениях одновременно.
Между тем оспариваемый приказ не содержит для налоговых
агентов такой обязанности, поэтому не может в указанной части
противоречить Кодексу.
Как пояснили в судебном заседании представители ФНС России,
налоговый агент самостоятельно определяет в такой ситуации порядок
применения налоговых вычетов, но обязанности распределять
примененные налоговые вычеты и налоговую базу с их учетом по всем
обособленным подразделениям, в которых работает конкретное
физическое лицо, у налогового агента нет.
По существу доводы заявителя сводятся к оценке целесообразности
применения утвержденной ФНС России формы справки, выдаваемой
физическим лицам, о полученных доходах, удержанных и перечисленных
в бюджет суммах налога, а обращение в арбитражный суд с настоящим
заявлением используется как способ доведения до ФНС России своих
предложений по совершенствованию налогового администрирования,
формы и порядка отчетности налоговых агентов перед налоговыми
органами, что не относится к компетенции арбитражных судов.
По этим же основаниям не подлежат удовлетворению и требования
заявителя в части оспаривания приложения № 2 «Формат сведений о
доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ» в части показателей: «Сумма
налога перечисленная», «КПП», «Код по ОКАТО» как
корреспондирующих вышеназванному приложению № 1.
При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о соответствии
оспариваемых положений приказа Федеральной налоговой службы
от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о
доходах физических лиц и рекомендаций по еѐ заполнению, формата
сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников»
Кодексу.
Руководствуясь статьями 167–170, 176, 191, 194, 195 Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный
Суд Российской Федерации

РЕШИЛ:
признать приложение № 1 «Справка о доходах физического лица за
20_год» в части ее показателей: «1.3.Код ОКАТО», «5.5. Сумма налога
перечисленная», Раздел II «Заполнение формы Справки» Рекомендаций по
заполнению формы 2-НДФЛ (Приложение к форме 2-НДФЛ) в части
положений: «В случае, если сведения о доходах заполняются организацией
на физических лиц, получающих доходы от ее обособленного
подразделения, в данном пункте после ИНН через «/» указывается КПП по
месту учета организации по месту нахождения ее обособленного
подразделения. Если в течение календарного года физическое лицо, о
доходах которого заполняется Справка, получало доходы в нескольких
обособленных подразделениях, расположенных на территории разных
административно-территориальных образований, то о его доходах
заполняется несколько справок (по количеству административно -
территориальных образований, на территории которых находятся
обособленные подразделения, в которых физическое лицо получало
доходы)» и приложение № 2 «Формат сведений о доходах физических лиц
по форме 2-НДФЛ» в части показателей: «Сумма налога перечисленная»,
«КПП», «Код по ОКАТО» корреспондирующих упомянутому приложению
№ 1, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от
17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о
доходах физических лиц и рекомендаций по еѐ заполнению, формата
сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников»
соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации.