Каков порядок налогообложения ликвидируемого общества (ООО 2) при передаче имущественных прав (актива) в собственность участника (ООО 1)?

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Войнова Оксана

Ответ прошел контроль качества

ООО 1 является участником в ООО 2 с долей участия 100% и в ООО 3 с долей участия 50%. ООО 2 также имеет долю в ООО 3 в размере 50% акций в уставном капитале в виде финансового вложения (актива). ООО 2 находится в стадии ликвидации.

Каков порядок налогообложения ликвидируемого общества (ООО 2) при передаче имущественных прав (актива) в собственность участника (ООО 1)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. При передаче имущества (имущественных прав - в виде доли участия ликвидируемой организации) участнику ликвидируемого общества не возникает дохода и расхода, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

2. Общество признается налоговым агентом и обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль, если при передаче имущества участнику возникает доход (дивиденды), равный превышению рыночной стоимости этого имущества над вкладом в ее уставный капитал (фактически оплаченную стоимость доли).

Однако если доход получен участником Общества при ликвидации организации в размере, превышающем фактически оплаченную стоимость доли, такой доход подлежит налогообложению налогом на прибыль по налоговой ставке 0% (при соблюдении условий: непрерывного владения долей в течение 365 дней и более и владения более 50% долей в уставном капитале Общества). Следовательно, организация, являясь налоговым агентом, при выплате указанного дохода налог на прибыль не удерживает.

3. Общество должно увеличить налоговую базу по НДС на сумму превышения рыночной стоимости передаваемого имущества над суммой взноса (вклада) участника в уставный капитал Общества.

Обоснование вывода:

В силу п. 2 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо ликвидируется по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано.

В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или корпоративные права в отношении юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительным документом юридического лица.

В частности, участники общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) в случае его ликвидации вправе получить часть имущества общества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ Об обществах с ограниченной ответственностью (далее - Закон N 14-ФЗ)). Указанное имущество распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей последовательности:

- в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но не выплаченной части прибыли (п. 1 ст. 58 Закона N 14-ФЗ);

- во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого ООО между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества. Доли, принадлежащие обществу, при таком распределении имущества не учитываются (п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 58 Закона N 14-ФЗ).

Доля в уставном капитале организации представляет собой комплекс обязательственных и имущественных прав ее участника (учредителя) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2008 N А56-24742/2006).

В соответствии со ст. 128 ГК РФ имущественные права относятся к имуществу юридического лица.

Передача имущества участнику ликвидируемого общества совершается не в порядке универсального правопреемства (п. 1 ст. 61 ГК РФ), а путем совершения между обществом и его участниками сделок по отчуждению соответствующего имущества (имущественных прав).

Бухгалтерский учет

Ликвидация организации представляет собой абсолютное прекращение ее деятельности. Соответственно, при ликвидации производится одновременное закрытие всех статей актива и пассива баланса методом двойной записи с использованием тех счетов бухгалтерского баланса, которые соответствуют статьям ликвидационного баланса.

На основе данных ликвидационного баланса комиссия принимает решение о составе и стоимости распределяемого между участниками общества имущества. Соответственно, раздел имущества между участниками (передача единственному участнику) осуществляется по его стоимости, отраженной в ликвидационном балансе.

Порядок составления и форма ликвидационного баланса законодательно не закреплены, поэтому при его составлении следует руководствоваться нормами ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", а также Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н) (ГАРАНТ рекомендует: Пример заполнения Ликвидационного баланса (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.; Энциклопедия решений. Ликвидация ООО).

Вклад в уставный (складочный) капитал других организаций признается финансовым вложением для целей бухгалтерского учета (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)) на дату внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 2, 3 ПБУ 19/02).

Доля в ООО (как приобретенная, так и полученная путем вклада в уставный капитал) включается в состав распределяемого имущества. В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и прочее.

В соответствии с п. 44 Положения N 34н финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат. В данном случае стоимость передаваемого участнику финансового вложения (вклад в уставный капитал организации) будет равна его первоначальной стоимости.

Напомним, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о наличии и движении финансовых вложений отражается на счете 58 "Финансовые вложения", а все расчеты с участниками ООО отражаются на счете 75 "Расчеты с учредителями" (смотрите также письмо Минфина России от 03.07.2007 N 07-05-12/06).

Таким образом, для отражения рассматриваемой операции в учете ликвидируемого ООО рекомендуется сделать следующие записи:

Дебет 80 Кредит 75

- отражено имущество, подлежащее распределению в пользу единственного участника ООО;

Дебет 75 Кредит 58

- имущество (вклад в уставный капитал сторонней организации) передано участнику ООО.

Обратите внимание, что после списания активов и расчетов с участниками сальдо по всем балансовым счетам организации должно стать нулевым.

Налог на прибыль

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), а также выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками не признается реализацией в целях налогового законодательства.

Таким образом, при передаче имущества (в данном случае - вклада в уставный капитал сторонней организации), распределяемого ликвидационной комиссией, у ликвидируемого общества не возникает дохода, учитываемого в целях главы 25 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 05.04.2011 N 03-03-06/1/212, от 19.06.2006 N 03-03-04/1/525, от 15.12.2014 N 03-03-06/1/64473).

Обратите внимание, что при рассматриваемой операции у ликвидируемой организации также не возникает расхода в виде стоимости передаваемого финансового вложения (независимо от того, осуществляется передача в пределах первоначального вклада участника или сверх его вклада), поскольку в данном случае понесенные затраты не направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

К сведению:

По общему правилу стоимость имущества, полученного организацией-участником ликвидируемой организации при распределении имущества ликвидируемой организации между ее участниками, не учитывается в составе доходов в пределах ее вклада в уставный капитал общества (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы в виде имущества, стоимость которого не превышает сумму первоначального взноса участника в уставном капитале, возникающие у участника общества при его выходе из этого общества, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Стоимость имущества, превышающая вклад организации-участника в уставный капитал общества, является доходом этой организации. Такой доход с 1 января 2019 года для целей главы 25 НК РФ приравнивается к дивидендам и учитывается в составе внереализационных доходов (пп. 1 п. 2 ст. 250 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 277 НК РФ доход участника ликвидируемой организации при этом определяется как положительная разница между рыночной стоимостью получаемого имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества и фактически оплаченной стоимостью вклада, а само имущество для налогообложения прибыли принимается к учету по рыночной стоимости на момент его получения (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Доходы в виде имущества, стоимость которого не превышает сумму первоначального взноса участника в уставном капитале, возникающие у участника общества при его выходе из этого общества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

НК РФ не предусмотрен специальный порядок определения рыночной стоимости доли в уставном капитале ООО. Вместе с тем, обратите внимание, Минфин России в своих разъяснениях долю в уставном капитале ООО в целях налогообложения приравнял к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, и указал, что в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам для определения рыночной стоимости расчетной цены за акцию, в частности, может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-06/1/283).

При этом, если на день принятия решения о выходе из организации или ее ликвидации участник в течение 365 календарных дней и более непрерывно владеет 50% долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды компании, причем сумма такого владения составляет не менее 50% от общих выплат дивидендов, то налог рассчитывается по ставке 0% (в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В остальных случаях, если на день принятия решения о ликвидации получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% доли в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, то к налоговой базе применяется ставка 0%, ставка по дивидендам, полученным российскими компаниями от российских и иностранных организаций, равна 13%.

Если же участник организации получил убыток при ликвидации компании либо при выходе из нее, то он определяется как отрицательная разница между доходом в виде рыночной цены получаемого участником имущества и фактически оплаченной участником стоимости доли на дату ликвидации организации или выхода из нее. Такой убыток учитывается (пп. 8 п. 2 ст. 265 НК РФ) в составе внереализационных расходов.

Следовательно, в соответствии с положениями п. 3 ст. 275 НК РФ организация признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль с выплаченного дохода (при его наличии). При этом размер дохода равен превышению фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим участником стоимости доли организации.

Как мы поняли из вопроса, доход, который получен участником ООО при ликвидации организации, не превышает размер фактически оплаченной стоимости доли. В таком случае полагаем, что организация при распределении имущества по результатам ликвидации налог на прибыль не удерживает.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

Согласно этому пункту не признается реализацией, в частности: передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, письма Минфина России от 07.09.2020 N 03-07-11/78450, от 25.10.2019 N 03-07-05/82081, от 16.07.2019 N 03-07-11/52674, от 28.03.2013 N 03-03-06/1/9824, от 07.07.2015 N 03-07-11/39115; от 17.04.2012 N 03-07-11/112; от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125).

Стоимость имущества сверх первоначального взноса в уставный капитал является объектом обложения НДС у передающей стороны (п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-07-11/144). При передаче имущества сверх первоначального взноса (в рассматриваемом случае - сверх величины уставного капитала) налоговая база определяется как величина превышения рыночной стоимости передаваемого имущества над размером взноса (п. 2 ст. 154 НК РФ, ст. 105.3 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 04.12.2014 N 03-07-11/62211.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий