Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.10.2014 г. № Ф09-6268/14

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 03.10.2014 г. № Ф09-6268/14

Дело N А71-6200/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 октября 2014 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Лимонова И.В., Токмаковой А.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 России по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.02.2014 по делу N А71-6200/2013 и "постановление" Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2014 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Драгунова Е.Ю. (доверенность от 09.01.2014 N 9); Федько Д.В. (доверенность от 07.02.2014 N 5).

общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 1" (далее - налогоплательщик, общество "Магазин N 1") Злобин А.С. (доверенность от 20.06.2014 N 3) Огальцева О.Ю. (доверенность от 20.06.2014 N 1), Габдрахманова А.М. (доверенность от 20.06.2014 N 2), Семенова С.П. (директор, паспорт).

Общество "Магазин N 1" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республике с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 27.03.2013 N 07-2-14/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 20.02.2014 (судья Мосина Л.Ф.) заявление удовлетворено.

"Постановлением" Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2014 (судьи Полевщикова С.Н., Борзенкова И.В., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные "акты" отменить, вынести по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества "Магазин N 1" в полном объеме, ссылаясь на неполное выяснение судами обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела документам, неправильное применение судами норм материального права.

Налоговый орган не согласен с выводами судов о том, что на налогоплательщика не распространяются правила "подп. 1 п. 2.2. ст. 346.26" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а подлежит применению лишь "пункт 2.3. ст. 346.26" Кодекса, поскольку обществом "Магазин N 1" применялся специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) до 2009 года.

Заявитель кассационной жалобы отмечает, что в ходе проведения налоговой проверки им добыты достаточные доказательства того, что в проверяемом периоде среднесписочная численность работников общества "Магазин N 1" превышала 100 человек, в связи с чем применение специальных режимов налогообложения было необоснованным.

Инспекция также указывает на то, что судом оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в полном объеме, тогда как начисление пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и штрафа по "ст. 123" Кодекса обществом "Магазин N 1" не оспаривалось.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить судебные "акты" первой и апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Проверив законность и обоснованность судебных "актов", суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

С 01.01.2009 вступил в силу Федеральный "закон" N 155-ФЗ от 22.07.2008 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ), согласно которому "ст. 346.26" Кодекса была дополнена "пунктом 2.2".

Согласно "п.п. 1 п. 2.2 ст. 346.26" Кодекса на уплату ЕНВД не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, превышает 100 человек.

В соответствии с "п.п. 15 п. 3 ст. 346.12" Кодекса не вправе применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Как следует из материалов дела, в 2009 - 2011 годы общество "Магазин N 1" применяло специальные налоговые режимы в виде ЕНВД (розничная торговля, оказание услуг общественного питания) и УСН (сдача в аренду имущества, реализация собственной продукции, оптовые поставки продукции).

Инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества "Магазин N 1" за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 составлен акт от 22.02.2013 N 07-2/3 и вынесено решение от 27.03.2013 N 07-2-14/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением, в частности, налогоплательщику были доначислены единый налог, исчисляемый в связи с применением УСН, в сумме 1 474 480 руб., налог на прибыль в сумме 1 444 227 руб.; налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 14 193 686 руб.; единый социальный налог (далее - ЕСН) в размере 909 412 руб., налог на имущество в сумме 131 703 руб., соответствующие суммы пени и штрафы по "ст. 122" Кодекса.

В частности, налогоплательщику за 1 квартал 2009 года была доначислена вышеуказанная сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в связи с нарушением требований "п. 2.2 ст. 346.26" Кодекса в части превышения среднесписочной численности работников (более 100 человек) в 2008 году.

В связи с превышением среднесписочной численности работников за 2 квартал 2009 года (более 100 человек) в соответствии с "п.п. 15 п. 3 ст. 346.12" Кодекса инспекция пришла к выводу о неправомерности применения обществом "Магазин N 1" УСН, что явилось основанием для доначисления вышеуказанных сумм налогов общей системы налогообложения за 2 - 4 кварталы 2009 года.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 06.06.2013 N 06-07/0797@ решение инспекции в обжалуемой части утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, общество "Магазин N 1" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

При рассмотрении настоящего спора суды исходили из того, что положения Федерального "закона" N 155-ФЗ, которыми введен запрет применения ЕНВД для налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых превышает 100 человек, распространяются только на тех субъектов, которые начали применять ЕНВД с 01.01.2009 года. Общество "Магазин N 1" применяло указанный специальный режим налогообложения в 2008 году, в связи с чем у него отсутствовали основания для перевода на уплату ЕНВД с 01.01.2009, поскольку в 2008 году оно и так было его плательщиком. Положения "под. 1 п. 2.2 ст. 346.26" Кодекса не подлежат применению к налогоплательщику, применявшему специальный налоговый режим в виде ЕНВД до 01.01.2009, при решении вопроса о возможности продолжения применения им этого режима. Таким образом, в случае, если за 1 квартал 2009 года среднесписочная численность работников организации, утратившей право на применение ЕНВД с 1 января 2009 года, составила бы более 100 человек, то общество "Магазин N 1" утратило бы право на применение ЕНВД только лишь со 2 квартала 2009 года. Напротив, 1 квартале 2009 года налогоплательщиком не было допущено нарушений требований "п. 2.1 ст. 346.26" Кодекса, соответственно у инспекции отсутствовали основания для вывода об утрате обществом "Магазин N 1" с 01.01.2009 права на применение специального налогового режима в виде ЕНВД.

Данный вывод судов является ошибочным, поскольку основан на неправильном толковании соответствующих положений Федерального "закона" N 155-ФЗ и "п. 2.2 ст. 346.26" Кодекса.

По смыслу вышеуказанных норм законодательства о налогах и сборах ограничения для применения ЕНВД (в частности, невозможность применения данного специального режима налогообложения лицам, среднесписочная численность работников которых составляет более 100 человек) введены в действие с 01.01.2009 года. Соответственно, на эту дату налогоплательщики, претендующие на применение ЕНВД, должны соответствовать установленным "законом" критериям.

Применительно к настоящей ситуации изложенное означает, что в случае превышения среднесписочной численности работников у общества "Магазин N 1" на 01.01.2009 года, оно утрачивает право на применение ЕНВД в 1 квартале 2009 года. Тот факт, что общество "Магазин N 1" являлось плательщиком ЕНВД и в 2008 году, не имеет правового значения при рассмотрении настоящего спора.

Также являются ошибочными выводы судов об отсутствии у инспекции правовых оснований для истребования у налогоплательщика документов для расчета среднесписочной численности работников за 2008 год, поскольку указанный период не относится к проверяемому.

В соответствии со "ст. 87" Кодекса целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Истребование налоговым органом документов для расчета среднесписочной численности работников за 2008 год производилось для подтверждения права налогоплательщика на налоговую выгоду, каковой в настоящем случае является право на применение в 2009 году специального налогового режима налогообложения в виде ЕНВД. При этом целей контроля соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах за 2008 год инспекцией не преследовалось, соответственно требование о представлении таких документов неверно расценено судами как выход инспекции за рамки проверяемого периода.

Праву инспекции запрашивать документы налогового периода, предшествующего периоду проверки, для целей установления правомерности использования налогоплательщиком той или иной налоговой выгоды в проверяемом периоде, корреспондирует обязанность налогоплательщика сохранять соответствующие документы в течение установленного законом срока для целей подтверждения права на применение налоговой преференции.

По смыслу положений "Постановления" Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление) применение налогоплательщиками специальных налоговых режимов, наряду с уменьшением налоговой базы, получением налогового вычета, возмещением налога из бюджета, объединяется понятием налоговой выгоды.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В "п. 2" постановления указано, что соответствии с "ч. 1 ст. 65" Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям "ст. 162" Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений "ст. 71" Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что налогоплательщиком по требованию инспекции о предоставлении документов в подтверждение среднесписочной численности работников за 2008 год таковые не были представлены, поскольку, по мнению общества "Магазин N 1", 2008 год не входит в проверяемый период.

Кроме того, исходя из пояснений должностных лиц налогоплательщика, в ходе проведения настоящей налоговой проверки налогоплательщиком была обнаружена пропажа всех без исключения бухгалтерских документов за 2007, 2008, 2009 годы ("по ошибке грузчиков вся документация сдана в макулатуру"). При этом комиссия по расследованию причины утери документов не создавалась, приказ о создании комиссии не издавался, акт об утере документов не составлялся.

Проанализировав имеющиеся в инспекции документы, а также восстановленные документы, представленные налогоплательщиком, (сведения о выплаченных доходах физическим лицам "(2-НДФЛ)", расчеты среднесписочной численности, табели учета рабочего времени, личные заявления работников, договоры возмездного оказания услуг, штатные расписания), налоговым органом был сделан вывод о том, что фактически среднесписочная численность работников за 2008, 2009 годы превышала 100 человек, а восстановленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные и противоречивые данные, не соответствующие информации и документам, представленным ранее. В частности, недостоверными, по мнению инспекции, являлись данные о переводе ряда сотрудников налогоплательщика на 0,5 ставки, а также заключение с некоторыми работниками не трудовых договоров, а договоров возмездного оказания услуг. Вышеизложенное имело целью формально уменьшить среднесписочную численность работников и уклониться применения общей системы налогообложения.

Суды, напротив, пришли к выводу о том, что налоговым органом не опровергнуто наличие деловой цели у общества "Магазин N 1" при переводе части работников на 0,5 ставки и заключения не трудовых, а гражданско-правовых, договоров. Такой целью, по мнению судов, являлась необходимость сохранения квалифицированного кадрового состава в условиях ухудшившегося финансового положения общества "Магазин N 1".

Вместе с тем в обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то, что табели учета рабочего времени и лицевые карточки работников, представленные налогоплательщиком как восстановленные, содержат как противоречия внутреннего характера, так и не соответствуют документам, имеющимся у налогового органа.

На всех работников, на которых заведены лицевые карточки, общество "Магазин N 1" представляло сведения по "форме 2-НДФЛ": за 2008 год на 161 физическое лицо, за 2009 год на 155 физических лиц, за 2010 год на 137 физических лиц. Таким образом, количество работников, на которых представлялись сведения в порядке "ст. 230" Кодекса, значительно превышало 100 человек, и с учетом движения кадров (прием, увольнение, отпуск по уходу за ребенком и т.д.) без систематического составления расчетов среднесписочной численности работников невозможно определить такую численность для целей подтверждения права на использования названных специальных налоговых режимов. Между тем, согласно показаниям главного бухгалтера общества "Магазин N 1" Фроловой Г.Н., она фактически не отслеживала среднесписочную численность работников, последняя для обоснования применения ЕНВД И УСН не контролировалась, вышеуказанные расчеты не составлялись.

Из судебных "актов" судов нижестоящих инстанций усматривается, что в основу выводов о работе ряда сотрудников на 0,5 ставки положены свидетельские показания данных работников и их заявления о согласии на перевод на неполный рабочий день. При этом факт служебной зависимости таких работников от должностных лиц общества "Магазин N 1" судами не учитывался.

Как следует из пояснений должностных лиц налогоплательщика, перевод ряда сотрудников (бухгалтерия) на 0,5 ставки в 2008 - 2009 годы было обусловлено финансовыми трудностями и необходимостью сокращения расходов.

Несмотря на указанные обстоятельства, обществом "Магазин N 1" в апреле 2008 года был принят на работу новый сотрудник бухгалтерии Хамидуллин Р.Р.

Более того, из проведенного налоговым органом сравнительного анализа заработной платы следует, что у работников, оформленных на 0,5 ставки, размер начисленной заработной платы фактически соответствовала полному окладу, указанному в штатном расписании. Начисленная заработная плата складывалась из оклада от 0,5 ставки плюс премия плюс уральский коэффициент. При этом работникам, работающим на полной ставке, размер премий начислялся в два раза меньше, чем работникам, работающим на 0,5 ставки.

Иными словами, уменьшение оклада в два раза фактически компенсировалось соответствующим увеличением иных выплат.

Тот факт, что при переводе на неполный рабочий день заработная плата соответствующих работников не изменилась, подтверждается и соответствующими свидетельскими показаниями главного бухгалтера общества "Магазин N 1" Фроловой Г.Н.

Вышеуказанные доводы налогового органа были отклонены судами со ссылкой на то, что политика общества "Магазин N 1", направленная на повышение уровня доходов своих работников, является обязательной и согласуется с политикой государства; увеличение заработной платы представляет собой естественный положительный процесс деятельности не только отдельного предприятия, но и государства в целом.

Между тем довод налогового органа о том, что заработная плата сотрудников осталась прежней, несмотря на перевод на 0,5 ставки, приводился в качестве доказательства формальности такого перевода, а не оценки экономической деятельности налогоплательщика как хозяйствующего субъекта.

Перевод работников на 0,5 ставки в связи с финансовыми трудностями и необходимостью сокращения расходов в обязательном порядке влечет и уменьшение заработной платы таких сотрудников. Следовательно, для целей установления формальности такого перевода исследование уровня заработной платы работников, переведенных на неполный рабочий день, носит определяющий характер.

В подтверждение позиции о формальности перевода работников на неполный рабочий день инспекцией также указывалось на то, что базы для начисления страховых взносов на социальное страхование и обязательное пенсионное страхование идентичны, что соответствует фонду оплаты труда в целом по организации, отраженному по "счету 70" "Расчеты с персоналом по оплате труда "за минусом сумм пособий по временной нетрудоспособности. Согласно сведениям Фонда социального страхования пособие по временной нетрудоспособности лицам, работавшим неполный рабочий день, исчислялось с суммы фактического заработка за расчетный период.

Что касается заключения обществом "Магазин N 1" с некоторыми сотрудниками гражданско-правовых, а не трудовых договоров, то инспекцией в обоснование своих выводов приводились следующие аргументы.

Наименование договора в рассматриваемом случае не изменяет его сути как трудового контракта. Фактически соответствующие сотрудники выполняли функции продавцов и грузчиков, т.е. выполняли те же обязанности, что и основные работники налогоплательщика. При этом лицами, в отношении которых обществом "Магазин N 1" представлены гражданско-правовые договоры, соблюдался режим внутреннего трудового распорядка, график работ ("два через два"), а также получались спецодежда и инвентарь. Заработная плата получалась ими 2 раза в месяц по одной ведомости с основными работниками.

Более того, о том, что спорные договоры являются трудовыми, свидетельствует, по мнению инспекции, тот факт, что выплаты вышеуказанным работникам включались обществом "Магазин N 1" в базу по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, тогда как выплаты по договорам возмездного оказания услуг таковыми взносами не облагаются. При этом имеет место и факт оплаты больничного листа за счет средств Фонда социального страхования в 2009 году работнику Пластининой Н.С., в отношении которого налогоплательщиком представлен также договор возмездного оказания услуг.

В соответствии со "ст. 71" Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности. При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств.

Однако данное требование судами не выполнено, имеющиеся в деле доказательства оценивались в отдельности, а не в совокупности и взаимной связи, что привело к тому, что доводы и возражения инспекции и представленные им доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям налогового законодательства.

Кроме того, из настоящего заявления общества "Магазин N 1" следует, что решение инспекции оспаривалось им частично в вышеуказанных эпизодах. В то же время судом первой инстанции обжалуемый ненормативный правовой акт признан недействительным в полном объеме в отсутствие соответствующих правовых оснований.

Принимая во внимание изложенное, учитывая, что судами при рассмотрении настоящего спора допущены неправильное применение указанных норм материального права, а также процессуальные нарушения, выразившиеся в несоблюдении правил оценки доказательств, установленных "ст. 71" Арбитражного процессуального права, а также в выходе за пределы заявленных требований, обжалуемые судебные "акты" подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения и решить спор в соответствии с действующим законодательством.

Руководствуясь "ст. 286", "287", "288", "289" Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.02.2014 по делу N А71-6200/2013 и "постановление" Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2014 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном "ст. 291.1" Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А.КРАВЦОВА

Судьи

И.В.ЛИМОНОВ

А.Н.ТОКМАКОВА

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий