|
|
|
|
Аналитика / Налогообложение / Значение судебной практики для развития внесудебной процедуры разрешения налоговых споров
Значение судебной практики для развития внесудебной процедуры разрешения налоговых споров
С учетом норм действующего АПК РФ, по-новому определивших значение стадии рассмотрения судебных дел в порядке надзора, стоит иначе оценивать роль постановлений Президиума ВАС РФ. В большинстве случаев выводы Президиума ВАС РФ по конкретному делу выходят за его рамки, что свидетельствует о развитии прецедентного права в России
21.04.2010Высший Арбитражный Суд Российской ФедерацииАвтор: А. Г. Першутов, судья ВАС РФ, член Президиума ВАС РФ, канд. юрид. наук
С учетом норм действующего АПК РФ, по-новому определивших значение стадии рассмотрения судебных дел в порядке надзора, стоит иначе оценивать роль постановлений Президиума ВАС РФ. В большинстве случаев выводы Президиума ВАС РФ по конкретному делу выходят за его рамки, что свидетельствует о развитии прецедентного права в России
Развитие досудебной процедуры разрешения налоговых споров
Введение в действие части первой Налогового кодекса РФ предоставило налогоплательщикам альтернативу в избрании способа обжалования (административного или судебного) актов налоговых органов, действий или
бездействия их должностных лиц.
Практика показала, что налогоплательщики предпочли судебный порядок разрешения споров с налоговыми органами. Почему и от кого зависит выбор способа обжалования решений налоговых органов? Выделим четыре субъекта, от которых в той или иной мере зависит выбор налогоплательщика.
Во-первых, сам налогоплательщик, который выберет наиболее удобный или, если хотите, выгодный для него способ с точки зрения эффективности, а также временных и материальных затрат. Ведь сколько ни говори слово «халва», слаще от этого во рту не станет. И, сколько бы налогоплательщика не убеждали предпочесть административный способ разрешения налоговых споров, пока он сам не убедится в выгодности этого способа по сравнению с судебным, он не поверит - ему нужны стимулы.
Второй субъект, от которого зависит выбор налогоплательщика, - налоговые органы, которым пред стоит рассматривать его жалобу. Но пока налоговые органы не заинтересованы в том, чтобы налогоплательщик предпочел административный способ разрешения споров, - им дополнительная работа не нужна. Здесь также необходимы дополнительные стимулы, для того чтобы налоговым органам было экономически выгодно исправлять свои ошибки внутри системы, а не вне ее.
Третий субъект - это законодатель, способный регулировать эти процессы. Но законодатель пока ограничил обязательность досудебного разрешения налоговых споров только решениями о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. При этом ничто не мешает законодателю распространить досудебный порядок и на остальные акты налоговых органов (их большую часть), а также на действия (бездействие) их должностных лиц. Правда, при этом следует иметь ввиду, что, если обязательный досудебный порядок разрешения споров будет неэффективным, споры в конечном счете дойдут до суда. Это только вопрос времени.
В результате самым заинтересованным в развитии досудебных процедур разрешения налоговых споров оказался четвертый субъект - суды. Их интерес в этом очевиден и заключается в снижении нагрузки, по крайней мере, до научно обоснованных нормативов. Причем от судов в настоящее время во многом зависит как то, изберут ли налогоплательщики внесудебный порядок разрешения споров, так и то, будут ли вышестоящие налоговые органы при разрешении жалоб налогоплательщиков работать эффективно.
Налогоплательщики предпочитают судебный порядок разрешения споров с налоговыми органами
Почему налогоплательщики не обращаются к внесудебному порядку разрешения споров?
Теперь несколько слов о причинах, почему налогоплательщики без особого желания избирают административный (внесудебный) порядок разрешения жалоб.
Налогоплательщики опасаются пропустить трехмесячный срок для обращения в суд (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Тем более что некоторые арбитражные суды создали почву для таких опасений. Отказывая налогоплательщикам в восстановлении пропущенного срока в связи с использованием ими внесудебных процедур разрешения спора, суды практически лишили смысла саму идею развития внесудебных процедур разрешения налоговых споров.
ВАС РФ не мог не отреагировать на такую судебную практику, и проблема была частично решена с принятием Постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 8815/07 (далее - Постановление № 8815/07) о порядке исчисления срока, в течение которого налогоплательщик может обратиться в арбитражный суд с жалобой на решение налогового органа, которое было обжаловано в административном порядке.
Заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, а решения или действий (бездействия) налоговой инспекции незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Положения, предусмотренные статьями 101.2 и 139 НК РФ, как раз и являются этим исключением.
СОВЕТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ
Как поступить налогоплательщику, который в отведенный НК РФ срок не получил ответа вышестоящего налогового органа на апелляционную жалобу?
Если налогоплательщик выполнил все требования и закон нарушает вышестоящий налоговый орган, не стоит бездействовать. Не дождавшись ответа на апелляционную жалобу в установленный срок, налогоплательщик может обратиться в суд. Ошибочно считать, что не вступившее в силу решение налогового органа не может быть обжаловано в суде. Ни налоговым, ни арбитражным процессуальным законодательством не ограничено право налогоплательщика на обжалование в судебном порядке только вступившими в силу решениями налоговых органов. Хотя в этом случае налогоплательщик должен обосновать, каким образом не вступившее в силу решение нарушает его права и законные интересы.
---
Воля законодателя, закрепленная в Налоговом кодексе РФ, особенно с учетом изменений, направленных на совершенствование налогового администрирования, заключается, на наш взгляд, в том, чтобы предоставить возможность налогоплательщику или другим субъектам налоговых правоотношений в первую очередь использовать административный порядок разрешения налогового спора. При этом использование такого порядка обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц не должно нести в себе угрозу утраты права на судебное обжалование. На этом принципе основан и международный опыт рассмотрения налоговых споров.
В связи с этим нормы АПК РФ, которыми установлен срок на обращение в суд для защиты нарушенных прав, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров, более предпочтительных в налоговых правоотношениях прежде всего с точки зрения экономии временных и денежных ресурсов, а также оперативности защиты нарушенных прав налогоплательщиков и прочих субъектов налоговых правоотношений.
Если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) обжаловал решение налоговой инспекции в вышестоящем налоговом органе и, не получив положительного результата, оспаривает это решение в арбитражном суде, то срок, предусмотренный частью 4 статьи 198 АПК РФ, должен исчисляться со дня получения им решения вышестоящего налогового органа. А если в установленный срок такого решения из вышестоящего налогового органа не получено, то право на обжалование в суде у налогоплательщика возникает со дня истечения отведенного законом срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.
Если же исчислять предусмотренный частью 4 статьи 198 АПК РФ срок с момента, когда лицо узнало о принятии налоговым органом оспариваемого решения, то под угрозой пропуска указанного срока налогоплательщик будет вынужден отказаться от возможности предварительного обжалования решения налогового органа в вышестоящей инстанции, а значит, фактически лишается закрепленного в статье 138 НК РФ права на судебное оспаривание решения после обращения с жалобой в вышестоящий налоговой орган. В итоге это приводит к необоснованному увеличению нагрузки на арбитражные суды за счет споров, которые могли бы разрешиться во внесудебном порядке.
Необходимость преимущественного разрешения налоговых споров во внесудебном порядке
Возможно, настало время реализовать идею о том, что налоговый спор по общему правилу должен разрешаться внутри налоговой службы и только в исключительных случаях может быть перенесен в суд.
Налоговые органы представляют собой единую централизованную систему государственных органов в сфере контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) воспользовался правом на использование внесудебных процедур разрешения спора, то его права и законные интересы считаются нарушенными с точки зрения основания для обращения в суд в тот момент, когда исчерпаны все использованные им возможности для защиты нарушенных прав и законных интересов внутри самой системы налоговых органов и принятые меры не привели к желаемому результату.
Сформулированные в Постановлении № 8815/07 выводы имеют определенное значение и после 01.01.2009 - начала действия нового порядка обжалования решений налоговых органов о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности, поскольку пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ установлен порядок исчисления срока для обращения в суд, отличный от предусмотренного частью 4 статьи 198 АПК РФ.
Налоговые споры только в исключительных случаях должны переноситься в суды
Вместе с тем выводы Постановления № 8815/07 справедливы и в отношении всех других решений, принимаемых налоговыми органами, в частности решений об отказе в возмещении НДС, о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика, о взыскании задолженности за счет иного имущества, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и других, а также жалоб на действия (бездействие) должностных лиц налогового органа. Для того чтобы их оспорить, налогоплательщик в соответствии со статьей 138 НК РФ может и после 01.01.2009 обратиться по своему выбору либо в вышестоящий налоговый орган, либо в суд.
О сроках обжалования
Срок подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности ограничен десятью днями, по истечении которых, если апелляционная жалоба не была подана, решение вступает в силу.
Если решение вступило в силу, срок для его обжалования согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте вступления решения в силу. Таким образом, если решение налогового органа обжаловалось в апелляционном порядке, то существенное значение имеет именно день, когда налогоплательщик узнал о принятом вышестоящим налоговым органом решении. Если, например, налогоплательщик присутствовал при рассмотрении жалобы и слышал, какое решение принято, то есть оно ему было объявлено, то срок вступления решения в силу исчисляется именно с этого момента. Если же решение ему не объявлялось или он вообще не участвовал при рассмотрении апелляционной жалобы, нужно выяснить, в какой именно день налогоплательщику стало известно о принятом решении по жалобе<1>.
Если решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности не было обжаловано в апелляционном порядке, то срок для его обжалования в вышестоящем налоговом органе равен одному году, который исчисляется с момента, когда налоговый орган принял обжалуемое решение (п. 2 ст. 139 НК РФ). В случае пропуска указанного срока он не подлежит восстановлению.
В случае обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган, кроме опасения пропустить срок обращения в суд, для налогоплательщика до недавнего времени существовала еще одна угроза - вероятность доначисления вышестоящим налоговым органом в процессе рассмотрения жалобы дополнительно налогов, пеней и санкций, которых нет в обжалуемом решении.
Такие опасения нередко оправдывались, и суды не всегда становились на сторону налогоплательщика. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.07.2009 № 5172/09 разрешил этот вопрос, указав, что вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, поэтому он не вправе принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.
Другие факторы, влияющие на развитие внесудебных процедур
Рассмотрим еще один вопрос - создание дополнительных стимулов для использования налогоплательщиками досудебных процедур разрешения налоговых споров. Одним из таких стимулов могло бы быть, на наш взгляд, снижение размера госпошлины при обращении в суд, если до обращения в суд налогоплательщик добровольно (а не в случаях обязательного досудебного порядка) использовал досудебную процедуру разрешения спора.
Однако эта мера вряд ли будет эффективной при том размере госпошлины, которая установлена в настоящее время для заявлений о признании недействительными ненормативных правовых актов или незаконными решений, действий (бездействия) государственных и иных органов (200 руб. - для физических лиц и 2000 руб. - для организаций). При этом нередко оспариваются решения о доначислении нескольких десятков, а то и сотен миллионов рублей. По сути, требование налогоплательщика носит имущественный характер. Да и разрешение такого спора, как правило, требует больше временных и умственных затрат. Почему бы для требований, которые подлежат денежной оценке, законодателю не установить правило, что госпошлина должна уплачиваться в размере, предусмотренном для искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке.
Президиум ВАС РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов уже предпринимал попытку разграничения таких заявлений на требования организационного характера и требования имущественного характера, когда речь шла о порядке исполнения решений арбитражных судов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов <2>. Может быть, и законодателю в целях исчисления госпошлины стоит провести такое же разграничение?
ВАС РФ О ВЗЫСКАНИИ СУДЕБНЫХ РАСХОДОВ
Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 № 6284/07 - беспрецедентное по сумме взыскания судебных расходов. В нем поддержано решение суда кассационной инстанции в части взыскания судебных расходов с налогового органа в пользу налогоплательщика на сумму более 1,6 млн руб., в том числе более 1,2 млн руб. - на оплату услуг представителей налогоплательщика.
---
Каждое постановление Президиума ВАС РФ касается отдельной, порой узкой, проблемы, но если проанализировать все постановления в совокупности, то можно выявить определенную тенденцию в рассмотрении ВАС РФ налоговых споров. Тенденция заключается в необходимости развития института внесудебного (досудебного) разрешения налоговых споров, в том числе примирительных процедур - именно эти идеи находят свое отражение и в рассмотренных постановлениях Президиума ВАС РФ. И налогоплательщикам, и налоговым органам стоит взять на вооружение возможности, предоставляемые внесудебной (досудебной) процедурой.
В течение двух последних лет отчетливо прослеживается тенденция снижения количества налоговых споров, рассматриваемых в арбитражных судах, и это не случайно.
Во-первых, такой статистике способствовал введенный на законодательном уровне обязательный досудебный порядок обжалования некоторых решений налоговых органов.
Во-вторых, налоговые органы стали относиться с большим вниманием к судебной практике. ФНС России направляет в территориальные налоговые органы информацию о состоявшихся судебных решениях по вопросам, судебную практику по которым можно признать устоявшейся (по крайней мере в ситуациях, по которым высказался ВАС РФ). Число необоснованных обращений налоговых органов в вышестоящие судебные инстанции, в том числе и в ВАС РФ, существенно сократилось.
И, наконец, в-третьих, налоговые органы стали отдавать себе отчет, что разрешение спора судом в пользу налогоплательщика может оказаться для них невыгодным в материальном смысле. Этому способствовало и приведенное выше Постановление Президиума ВАС РФ о взыскании судебных расходов.
Сноски:
<1> Аналогичным образом этот вопрос решен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 12493/07 применительно к порядку исчисления срока, предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ.
<2> См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.07.2003 №73 «О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 АПК РФ».
Разместить:
© 2006-2024 Российский налоговый портал.