Деривативы (ФИСС). Проблемы выбора решений при налогообложении (часть 5)

Предыдущие публикации этой серии:

Деривативы (ФИСС). Проблемы выбора решений при налогообложении (часть 1) - Переоценка и оценка требований и обязательств срочных сделок
Деривативы (ФИСС). Проблемы выбора решений при налогообложении (часть 2)- Поставочные и расчетные (беспоставочные) сделки
Деривативы (ФИСС). Проблемы выбора решений при налогообложении (часть 3) - Хеджирование. Ограниченные возможности для целей налогообложени
Деривативы (ФИСС). Проблемы выбора решений при налогообложении (часть 4) - Переоценка и оценка требований и обязательств срочных сделок

Расторжение сделки. Зачет взаимных требований и обязательств 

1. Налоговые последствия в случае расторжения сделки
Пунктом 2 статьи 453 ГК РФ установлено, что при расторжении договора обязательства сторон прекращаются. При этом пунктом 3 статьи 453 ГК РФ установлено, что в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.
Таким образом, в том случае, если при расторжении ФИСС указана дата расторжения соответствующей сделки, то обязательства сторон считаются прекращенными с этой указанной даты. Если же при расторжении ФИСС не указана дата расторжения, то в соответствии с пунктом 3 статьи 453 ГК обязательства сторон по соответствующей сделке считаются прекращенными с момента заключения соглашения о расторжении договора.
Расторжение ФИСС, осуществленное путем заключения соответствующего дополнительного соглашения, не квалифицируется как допущенная ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы, так как при расчете налоговой базы отчетных (налоговых) периодов до даты расторжения ФИСС использовались первичные документы, соответствующие намерениям сторон, не содержащие ошибок и дефектов и составленные в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации. Следовательно, при учете влияния результатов данных изменений на налоговую базу, положения статьи 54 Кодекса не применяются.
Учитывая изложенное выше, а также то, что налоговая база в соответствии со статьей 326 Кодекса по операциям с ФИСС определяется на основании данных регистров налогового учета, отражающих в том числе и суммы требований (обязательств) к контрагентам налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров, в случае расторжения договора (ФИСС) следует уточнить налоговую базу того отчетного (налогового) периода, в котором произошло расторжение ФИСС (путем сторнировочной записи (см. прим. 1)). Таким образом, перерасчета налоговой базы и составления уточненных Деклараций по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды производить не следует.

2. Взаимозачет требований и обязательств.
В момент заключения сделки обе стороны приобретают как права, так и обязанности.
Покупатель приобретает право по отношению к продавцу требовать поставки причитающихся ему активов и одновременно становится обязанным уплатить соответствующую денежную сумму.
Продавец становится обязанным поставить активы и приобретает право требовать уплаты ему денежной суммы. Таким образом, как продавец, так и покупатель, становятся по отношению друг к другу одновременно и кредиторами и должниками. Их обязательства будут исполнены и требования удовлетворены только на последнем этапе сделки – в дату ее исполнения.

Взаиморасчеты по обязательствам и требованиям по срочным сделкам могут прекращаться с применением механизма взаимозачета требований и обязательств (неттинг) с перечислением разницы той стороне, в пользу которой она образовалась.
Взаимозачет (неттинг) по операциям с ФИСС должен оформляться в соответствии с порядком, установленным статьей 410 ГК РФ:
- выставляемые к зачету требования и обязательства должны быть встречными, предъявляемые друг к другу одними и теми же лицами;
- требования и обязательства должны быть однородными;
- обязательство прекращается полностью или частично зачетом требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования, т.е. условия осуществления неттинга должны окончательно согласовываться при наступлении даты исполнения по сделкам.

Неттинг может осуществляться двумя или несколькими сторонами по сделке, двум или нескольким сделкам, на биржевом или внебиржевом рынке. Осуществление неттинга между требованиями /обязательствами, возникшими в силу биржевых сделок, с требованиями/ обязательствами, возникшими по внебиржевым сделкам, не допускается (это не разрешается правилами организатора торговли).
Для совершения неттинга на внебиржевом рынке необходимо заявление одной из сторон, с подтверждением его получения другой стороной, или заключение двухстороннего соглашения о проведении взаимозачета. В этих документах обязательно должна быть указана (подтверждена) сумма требований /обязательств сторон на дату осуществления взаимозачета.
Неттинг является способом расчета (см. прим. 2) между участниками срочных сделок, вследствие чего возможность его осуществления и процедура его осуществления должны согласовываться и оформляться в генеральных (рамочных) соглашениях. Окончательные же параметры взаимозачета должны фиксироваться в документах накануне его наступления или в дату расчетов (исполнения сделки) и осуществления неттинга.
Для осуществления неттинга стороны должны обменяться подтверждениями или заключить двухстороннее соглашение об осуществлении неттинга не позднее того дня, когда обязательства и требования по ФИСС должны быть исполнены сторонами. Подтверждения или двухстороннее соглашение должны содержать следующую информацию:
- дату проведения неттинга;
- ссылку на конкретные сделки, по которым будет произведен неттинг;
- перечень обязательств и требований, вытекающих из сделок, их сумма (величина) на дату проведения неттинга;
- разницу денежных сумм, подлежащих уплате при проведении неттинга с указанием стороны-плательщика и стороны-получателя;
- реквизиты сторон или ссылка на документ, где они указаны, дата осуществления окончательных платежей.

Согласие на осуществление неттинга и его результаты подтверждается обеими сторонами в порядке, предусмотренном генеральным соглашением или иным документом, заключенным между сторонами сделки. Такие документы должны быть составлены в письменной форме и подписаны уполномоченными представителями сторон по срочной сделке, или с использованием электронных систем Bloomberg, Reuters, SWIFT и других средств связи.
В случае, если процедура неттинга документально не закреплена, то он осуществляется в порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации.
Поскольку проведение неттинга является технической формой упрощения расчетов и взаимоотношений между сторонами, направлено на уменьшение расчетных рисков, ускорение обращения денежных расчетов, сокращение издержек, то его применение не должно менять суть сделки ФИСС. При этом необходимо иметь в виду, что несоблюдение требований к документальному оформлению неттинга может стать одной из причин переквалификации поставочных сделок в ФИСС, с доначислением соответствующих сумм налога на прибыль, штрафов и пени.

При осуществлении срочных сделок через организатора торговли взаимозачет требований и обязательств производится и оформляется в соответствии с внутренними правилами соответствующего организатора торговли. При этом, в качестве стороны в урегулировании позиций участников торговли выступает клиринговая организация: урегулирование позиции каждого участника осуществляется против клиринговой организации — она выступает единым кредитором для всех должников и единым должником по отношению ко всем кредиторам. Другими словами, урегулирование позиций всех должников производится путем платежа (поставки) в пользу клиринговой организации, а урегулирование позиций всех кредиторов — путем получения денежных средств (активов) от этой клиринговой организации.

Дата проведения взаимозачета противоположных позиций является Датой исполнения по сделкам.

ПРИМЕР №9
18 марта организация осуществила в Секции срочного рынка ММВБ покупку одного контракта по цене 26,1600 руб. за 1 долл. США, и одновременно, в этот же день, продажу одного контракта, по цене 26,1700 за 1 долл.США, расчетного фьючерса на USD на май, серия FSUSD75, с базисным активом 1000 долларов США и сроком исполнения 15 июля. Вариационная маржа, рассчитанная по внутренним правилам организатора торговли, составила:
- по сделке на покупку: отрицательная – 191,20 руб.;
- по сделке на продажу: положительная – 201,20 руб.
Расчетная цена, рассчитанная биржей на 18 марта, составляет 25,9688 руб. за 1 долл. США
Поскольку сделка на покупку была исполнена заключением противоположной сделки на продажу, а сделка на продажу – сделкой на покупку, то дата исполнения по этим двум сделкам будет одна - 18 марта. В налоговом учете сделки будут квалифицироваться и рассматриваться как две операции с ФИСС, обращающимися на организованном рынке.
Учитывая, что сделка будет исполнена в том же отчетном периоде, в котором она была заключена, налоговая база по сделке будет определяться только на дату исполнения – 18 марта, т.е. производить переоценку требований и обязательств не требуется (на дату исполнения будет произведена только их оценка). При этом следует иметь ввиду, что в соответствии с требованиями ст.326 Кодекса, на дату заключения сделки организация должна отразить в налоговом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива. Хотя указанные данные используются в последствии только в тех случаях, когда заключение и исполнение сделки приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, тем не менее, и в тех случаях, когда сделка заключается и исполняется в одном налоговом периоде, в налоговом регистре должны присутствовать названные выше данные (в примере этот расчет не показан).

Для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, необходимо выполнить следующие действия.

1. По сделке на покупку
   1.1.Включить в состав внереализационных расходов сумму отрицательной вариационной маржи в размере 191,20 руб.
   1.2.Хотя сумма вариационной маржи определяется биржей, она может быть проверена путем следующих расчетов:
   - определяется сумма требований в рублях на дату исполнения сделки исходя из данных о рыночной цене фьючерса –25 968,80 руб. (1 000 * 25,9688);
   - определяется сумма обязательств в рублях на дату исполнения сделки согласно ее условий – 26 160,00 руб. (1 000 * 26,1600);
   - определяется разница между суммой требований и суммой обязательств в рублях на дату исполнения сделки – убыток 191,20 руб. (26 160,00 минус 25 968,80). Указанный убыток принимается для целей налогообложения прибыли в полной сумме и включается в общую налоговую базу.
2. По сделке на продажу
   2.1.Включить в состав внереализационных доходов сумму положительной вариационной маржи в размере 201,20 руб.
   2.2.Хотя сумма вариационной маржи определяется биржей, она может быть проверена путем следующих расчетов:
   - определяется сумма требований в рублях на дату исполнения сделки согласно ее условий – 26 170,00 руб. (1 000 * 26,1700);
   - определяется сумма обязательств в рублях исходя из данных о рыночной цене фьючерса на дату исполнения сделки– 25 968,80 руб. (1 000 * 25,9688);
   - определяется разница между суммой требований и суммой обязательств в рублях на дату исполнения сделки – прибыль 201,20 руб. (26 170,00 минус 25 968,80).

Указанный результат принимается для целей налогообложения прибыли в полной сумме и включается в общую налоговую базу.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с биржевыми правилами расчет вариационной маржи на дату исполнения сделки осуществляется биржей исходя из средневзвешенного курса USD/RUB_UTS_TOD, сложившегося в дату исполнения сделки на торгах долларом США по итогам единой торговой сессии (ЕТС) межбанковских валютных бирж, т.е. не по официальному курсу Банка России. Однако, поскольку организация получает вариационную маржу в российских рублях (а не в валюте), производить переоценку вариационной маржи на официальный курс Банка России не требуется.

Следует также иметь в виду, что в случае совершения организацией операций с ФИСС, противоположных ранее совершенным операциям с ФИСС, в налоговых регистрах отражается исполнение либо первых по времени заключения сделок, либо последних по времени заключения сделок. Указанное положение необходимо закрепить в Учетной политике для целей налогообложения прибыли.

ПРИМЕР №10
Организация приобрела на ММВБ фьючерсные контракты одной серии:
- 10 июня совершена сделка на покупку 15 Контрактов по цене 25,6500 руб. за 1 долл. США;
- 12 июня совершена сделка на покупку 10 Контрактов по цене 25,6400 руб. за 1 долл. США.
По состоянию на 13 июня организация имеет длинную позицию в размере 25 контрактов и в налоговом учете организации отражены две неисполненные срочные сделки. 14 июня организация совершает сделку на продажу 5 фьючерсных контрактов данной серии по цене 25, 6600руб за 1 долл. США..
Данная сделка является противоположной совершенным ранее сделкам на покупку. Дата совершения противоположной сделки на продажу является датой исполнения части ранее совершенных сделок на покупку.
Учетной политикой организации предусмотрено, что в случае совершения организацией операций с ФИСС, противоположных ранее совершенным операциям с ФИСС, в налоговых регистрах отражается исполнение первых по времени заключения сделок
В налоговом учете организации должно быть отражено исполнение 5 контрактов на покупку, которые были приобретены 10 июня, как первых по времени заключения (приобретения).

О требованиях к Учетной политике и налоговым регистрам – в следующих публикациях.

П.И.Шалухо Член Палаты налоговых консультантов.
Н.П. Володина Член Палаты налоговых консультантов. Действительный член Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ России).

---

Прим. 1. Под сторнировочной записью понимается запись в налоговом учете (регистре) противоположная ранее совершенной (с противоположным знаком).
Прим. 2. При заключении соглашения о проведении взаимозачета требований (неттинга) по поставочным срочным сделкам с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация таких сделок в беспоставочные срочные сделки (ФИСС) для целей налогообложения не производится.

 

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий