Деривативы (ФИСС). Проблемы выбора решений при налогообложении (часть 6)

Предыдущие публикации этой серии:

Деривативы (ФИСС). Проблемы выбора решений при налогообложении (часть 1) - Переоценка и оценка требований и обязательств срочных сделок
Деривативы (ФИСС). Проблемы выбора решений при налогообложении (часть 2)- Поставочные и расчетные (беспоставочные) сделки
Деривативы (ФИСС). Проблемы выбора решений при налогообложении (часть 3) - Хеджирование. Ограниченные возможности для целей налогообложени
Деривативы (ФИСС). Проблемы выбора решений при налогообложении (часть 4) - Переоценка и оценка требований и обязательств срочных сделок
Деривативы (ФИСС). Проблемы выбора решений при налогообложении (часть 5) - Расторжение сделки. Зачет взаимных требований и обязательств

Отдельные вопросы документального оформления срочных сделок. Учетная политика и налоговые регистры 

1. Требования к документальному оформлению операций с ФИСС.

Требования к документальному оформлению операций с ФИСС зависят от того, где были заключены такие сделки: на бирже (через организатора торговли) или вне биржи (внебиржевые сделки).
В случае, если сделки заключены через организатора торговли (на бирже), то оформление операций по ним производится в соответствии с правилами соответствующего организатора торговли.
ФИСС, заключенные на внебиржевом рынке, оформляются договором в письменной форме в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ.
При этом стороны могут оговорить условия заключения сделок путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, факсимильной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
Факт заключения сделки с использованием электронных систем Bloomberg, Europay, Reuters, SWIFT и др. должен подтверждаться документами, составленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, обычаями делового оборота для заключения таких сделок.
Для стандартизации условий сделок организацией могут быть заключены рамочные или генеральные соглашения, которые содержат общие условия и порядок заключения и исполнения операций с ФИСС. Заключаемые на основании рамочных или генеральных соглашений конкретные сделки должны быть оформлены документами, подтверждающими их заключение и содержащими основные условия индивидуальной сделки (дата заключения и дата исполнения сделки, вид базисного актива, его количество, цена, указание на способ исполнения (поставочная, расчетная) и т.д.).
Для квалификации в целях налогообложения в обязательном порядке в документах, подтверждающих заключение сделки, совершаемой на основе генеральных (рамочных) соглашений, должен быть четко указан способ исполнения сделки:
- с поставкой базисного актива;
- без поставки базисного актива (расчетная).
В случае, если в рамочном или генеральном соглашении однозначно предусматривается заключение только поставочных сделок или только расчетных сделок, авторы допускают, что в этом случае можно не указывать в документах, подтверждающих заключение конкретной сделки, способ ее исполнения.
Следует также иметь в виду, что сделки, заключаемые на основе типовых договорных стандартов ISDA (ISDA Master Agreement, IFEMA, ICOM Master Agreement и др.), разработанных международными ассоциациями Международной ассоциацией свопов и деривативов (ISDA), Банковской ассоциацией Великобритании, Нью-Йоркским комитетом валютного рынка и др., могут одновременно предусматривать заключение как поставочных, так и расчетных сделок. Поэтому при заключении конкретных срочных сделок в рамках ISDA также должны соблюдаться указанные выше требования.
Общий порядок осуществления неттинга по сделкам должен быть предусмотрен в Генеральном (рамочном) соглашении. По мнению авторов это имеет особое значение, т.к. позволяет обосновать вывод о том, что проведение неттинга является технической формой упрощения расчетов и взаимоотношений между сторонами.
В любом случае в подтверждениях о заключении конкретных сделок на основе генеральных (рамочных) соглашений, в обязательном порядке должно быть первоначальное указание на характер сделки (поставочная или расчетная).

Срочные сделки, по которым в тексте подтверждений об их заключении или в других аналогичных документах предусматривается поставка предмета сделки (поставочные сделки), для целей налогообложения организации, как правило, не относят к финансовым инструментам срочных сделок и квалифицируют их как операции на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. При этом, если изначально в договоре (например, в предмете договора) или в подтверждении о заключении индивидуальной сделки она была изначально квалифицирована как поставочная, то не имеет значения, как будут фактически завершены обязательства (требования) по сделке – поставкой или зачетом встречных требований и обязательств, т.к. такая сделка для целей налогообложения будет считаться поставочной.

2.Требования к Учетной политике для целей налогообложения при квалификации срочных сделок.

В соответствии с Кодексом к ФИСС относятся форвардные, фьючерсные и опционные сделки (контракты), а также иные финансовые инструменты.
Учитывая то, что ст.301 Кодекса дает налогоплательщику право выбора между различными налоговыми режимами, например, в общем порядке, установленном статьями 250, 265, 268 и 280 Кодекса или в порядке, установленном для ФИССов – ст.310-305,326 Кодекса, критерии квалификации соответствующих сделок должны быть закреплены организацией в Учетной политике для целей налогообложения.
Срочные сделки, предусматривающие поставку предмета сделки (поставочные сделки), большинство организаций, не относят к операциям с ФИСС. В частности, в целях налогообложения сделками на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, как правило, признаются:
- срочные сделки, предметом которых являются ценные бумаги, предусматривающие поставку ценных бумаг (включая опционы);
- срочные сделки, предметом которых являются драгоценные металлы, предусматривающие в условиях сделки их физическую поставку или поставку на обезличенные металлические счета;
- заключенные (включая банки) срочные сделки, предметом которых является иностранная валюта.
В практической деятельности организаций отнесение сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ФИСС, предусматривается в Учетной политике для целей налогообложения только в исключительных случаях.

В соответствии с изложенным, организациями в Учетной политике для целей налогообложения должно быть предусмотрено, что к ФИСС относятся:
- расчетные (беспоставочные) сделки, включая сделки на изменение цен на иностранную валюту, ценные бумаги, кредитные ресурсы, на процентные ставки, индексы цен или процентных ставок, с другими базисными активами, поставка которых физически не возможна. К расчетным сделкам относятся и сделки, предметом которых являются валюта, ценные бумаги, драгоценные металлы и другие активы, изначально не предусматривающие их поставку (завершение таких сделок осуществляется, как правило, взаимозачетом встречных требований и обязательств, или выплатой разницы в цене);
- все заключенные банками срочные сделки, предметом которых является иностранная валюта, в случае если они не предусматривают ее поставку.

Необходимо также иметь ввиду, что к ФИСС относятся сделки, изначально предусматривающие исполнение зачетом встречных однородных требований (закрытие открытой позиции путем заключения встречных (офсетных) сделок) с определением сальдо по расчетам и его перечислением на счет той стороны по сделке, в пользу которой оно образовалось.

3.Требования к налоговым регистрам

Статьей 326 Кодекса установлено, что налоговая база по операциям с ФИСС определяется на основании данных регистров налогового учета.
Требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива (поставочным), подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива.
В статье 326 Кодекса также предусмотрено, что налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки или на дату промежуточных расчетов . По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.
Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения, и содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров к контрагентам:
- по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;
- по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки.
Основанием для ведения налогового учета ФИСС являются первичные документы: отчеты брокеров, дилеров, договоры, подтверждения о совершении сделок и другие документы, связанные с заключением сделок ФИСС, а также данные бухгалтерского учета (бухгалтерских регистров).
В случае, если данные бухгалтерского учета совпадают с данными налогового учета (например, по фьючерсным и другим сделкам, совершаемым на бирже), разрешается не вести специальные регистры налогового учета, а формировать их на основе регистров бухгалтерского учета.
При этом в налоговых регистрах по учету опционных сделок, в случае отказа от исполнения опциона и возникновения только расходов на уплату премии, должны быть предусмотрены колонки (графы) для отражения цен на базисный актив на дату отказа от исполнения опциона или другие показатели, подтверждающие обоснованность отказа от исполнения сделки.

Ориентировочная форма регистра для налогового учета ФИСС дана в Приложении №2 (скачать , 36 kb, exl).

В следующей публикации – вопросы определения налогооблагаемой базы по ФИСС на индексы и процентные ставки.

П.И.Шалухо Член Палаты налоговых консультантов.
Н.П. Володина Член Палаты налоговых консультантов. Действительный член Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ России).

Комментарии

Ольга

22 марта 2017 г. в 12:46

Добрый день! В данной статье не открывается ссылка на форму регистра. При скачивании выдает ошибку. Возможно исправить? Спасибо!

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий