Бухгалтерский и налоговый учет при сублизинге

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Организация хочет взять в лизинг автомобили для сдачи их в сублизинг. Как учесть сублизинг и как будут учитываться машины в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При получении машин в лизинг организация в бухгалтерском учете отражает право пользования активом и обязательство по аренде.

При передаче машин в сублизинг право пользования активом списывается и признается в бухгалтерском учете дебиторская задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Разница между балансовой стоимостью права пользования активом по договору лизинга и чистой инвестицией по договору сублизинга учитывается в составе прочих доходов (расходов).

В течение срока сублизинга организация признаёт процентный доход по договору сублизинга и процентный расход по договору лизинга.

Бухгалтерские записи по рассматриваемой ситуации приведены в тексте ответа.

В налоговом учете у организации возникает доход в виде полученных лизинговых платежей по договору сублизинга и расходы в виде лизинговых платежей, уплачиваемых по договору лизинга.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет (лизинг)

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организация обязана применять ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) (п. 48 ФСБУ 25/2018).

В рассматриваемой ситуации по договору лизинга автомобиль признается в качестве права пользования активом (далее - ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Стоимость ППА погашается посредством амортизации.

Пункт 17 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что срок полезного использования (СПИ) ППА не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Это значит, что в случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, СПИ не ограничивается договором лизинга. Амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования автомобиля, который вполне может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае - по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате лизинговых платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, п. 3 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

ФСБУ 25/2018 относит к расходам лизингополучателя начисленные по обязательству по аренде проценты, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (пп. 19, 20 ФСБУ 25/2018). И, как уже сказано выше, лизингополучатель амортизирует ППА.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при получении предмета лизинга необходимо отразить в учете ППА и обязательство по аренде.

Более подробно об определении стоимости ППА и обязательства по аренде смотрите Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.); Вопрос: Как определить право пользования и обязательство по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (перспективный метод) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).

В п. 10 ФСБУ 25/2018 указано, что организация должна применять единую учетную политику в отношении ППА и в отношении схожих по характеру использования активов. Схожие по характеру объекты при аренде - это основные средства. Собственные основные средства учитываются на счете 01. Основные средства, приобретенные для передачи во временное пользование (аренду), учитываются на балансе собственника (арендодателя) на счете 03. Поскольку автомобиль предается в субаренду, то ППА целесообразно учитывать на 03 счете. Для этого следует использовать отдельный субсчет к счету 03 "ППА". Также рекомендуем открыть отдельный субсчет к счету 08 и назвать его, например, "Вложения в ППА" и к счету 02 "Амортизация ППА".

В бухгалтерском учете лизингополучатель могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 76, субсчет "Авансы по лизингу", Кредит 51

- уплачен авансовый платеж (в т.ч. НДС 20%);

Дебет 68 Кредит 76 "НДС с аванса"

- принят к вычету авансовый НДС на основании полученного счета-фактуры;

Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА", Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- получено лизинговое имущество, определено обязательство по аренде в первоначальной оценке;

Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА", Кредит 76, субсчет "Авансы по лизингу"

- учтены платежи, произведенные в авансовом порядке (без НДС);

Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА" Кредит 60

- понесены расходы на приведение предмета лизинга в пригодное состояние (например, расходы на установку допоборудования в автомобиль), без НДС;

Дебет 03, субсчет "ППА", Кредит 08, субсчет "Вложения в ППА"

- признано ППА по сформированной фактической стоимости (на дату получения предмета лизинга).

Далее ежемесячно учет лизинговых платежей отражается проводками:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- начислены проценты по лизинговому обязательству (с применением ставки дисконтирования);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "НДС с лизинговых платежей"

и Дебет 68 Кредит 19

- выделен и принят к вычету НДС, предъявленный лизингодателем в составе лизингового платежа (по счету-фактуре лизингодателя);

Дебет 76, субсчет "Обязательство по аренде" Кредит 51

и Дебет 76, субсчет "НДС с лизинговых платежей" Кредит 51

- отражена уплата текущего лизингового платежа.

Выделение отдельного счета (субсчета) для учета НДС с лизинговых операций обусловлено необходимостью учитывать обязательство по аренде без возмещаемого налога (п. 7 ФСБУ 25/2018).

Также ежемесячно начисляется амортизация ППА:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА".

Бухгалтерский учет (сублизинг)

Объекты учета сублизинга классифицируются лизингополучателем (промежуточным лизингодателем) исходя из соответствующих условий договора лизинга.

Организация (сублизингодатель) должна определить вид аренды (финансовая или операционная). Подробнее можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Чем отличается операционная аренда от неоперационной (финансовой) в целях применения ФСБУ 25/2018?

Согласно п. 25 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:

а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Стоит заметить, что в п. 25 приведены обстоятельства, любое из которых является соблюдением условия о переходе к арендатору экономических выгод и рисков. Совокупного соблюдения всех перечисленных в этой норме условий ФСБУ 25/2018 не требует.

Лизинг, как правило, относится к неоперационной (финансовой) аренде, так как выполняется одно из условий, предусмотренных подп. "а" и "б" п. 25 ФСБУ 25/2018:

- условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

- арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права (ст. 11, п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Отметим, что в случае заключения договора, содержащего условия о выкупе имущества, у лизингодателя (даже имеющего право на применение упрощенных способов учета) нет возможности классифицировать объекты учета аренды в качестве операционной (п. 28 ФСБУ 25/2018, ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

ФСБУ 25/2018 и МСФО 16 не содержат специальных правил учета для сублизинга. Поэтому применяются общие правила, а именно:

1) арендодатель активы, переданные в финансовую аренду, признает в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду (пп. 32, 33 ФСБУ 25/2018, п. 67 МСФО 16). При этом, исходя из п. 34 ФСБУ 25/2018, одновременно с признанием инвестиции в аренду арендодатель списывает актив, переданный в аренду (для сублизингодателя таким активом является ППА).

Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости - т.е. сумма номинальных величин причитающихся промежуточному лизингодателю будущих лизинговых платежей по договору сублизинга и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды дисконтируется. Исходя из п. 68 МСФО (IFRS) 16 промежуточный лизингодатель может использовать ту же ставку дисконтирования, по которой он как лизингополучатель по главному договору аренды рассчитывал обязательство по аренде:

"В случае субаренды, если процентная ставка, заложенная в договоре субаренды, не может быть легко определена, промежуточный арендодатель может использовать ставку дисконтирования, используемую для главного договора аренды (скорректированную с учетом первоначальных прямых затрат, связанных с субарендой), для оценки чистой инвестиции в субаренду";

2) обязательство по аренде, признанное арендатором по главному договору лизинга, продолжает учитываться без изменения суммы.

Таким образом, сублизингодатель на дату начала сублизинга прекращает признание актива в форме ППА и признает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

Разница между балансовой стоимостью ППА по договору лизинга и чистой инвестицией в сублизинг списывается в прочие доходы (расходы). Например, разница возникает, когда лизинговые платежи, получаемые по договору сублизинга, больше или меньше лизинговых платежей, учтенных при расчете ППА по договору лизинга. Причем одновременно списывается и сумма накопленной амортизации ППА.

В бухгалтерском учете на дату передачи предмета лизинга сублизингополучателю при квалификации сублизинга как финансовой аренды могут быть внесены следующие записи:

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 03, субсчет "ППА"

- сформирована чистая стоимость инвестиции в аренду, списана стоимость ППА автомобиля, переданного в сублизинг;

Дебет 02, субсчет "Амортизация ППА" Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду"

- сформирована чистая стоимость инвестиции в аренду, списана амортизация ППА автомобиля, переданного в сублизинг;

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 91 или Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Инвестиция в аренду"

- разница между балансовой стоимостью ППА и чистой инвестицией в субаренду учтена в доходах (расходах).

После передачи имущества лизингополучателю чистая стоимость инвестиции в аренду увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на полученные лизинговые платежи (п. 36 ФСБУ 25/2018). Порядок отражения полученных лизинговых платежей смотрите в Энциклопедии решений. Как лизингодателю отражать в учете операции по договорам лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018.

Таким образом, в течение срока сублизинга организация признаёт и процентный доход по договору сублизинга, и процентный расход по договору лизинга.

Налогообложение

С 1 января 2022 года в порядок налогового учета лизингового имущества внесены изменения (пункты 21-23, 25 ст. 1, ч. 1 ст. 2, части 3, 4 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ).

Ранее согласно п. 10 ст. 258 НК РФ начисление амортизации производилось той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды. С 2022 года эта норма исключена.

Суть произошедших изменений заключается в том, что расходы по договорам лизинга подлежат признанию его сторонами независимо от того, у кого по условиям договора должен учитываться предмет лизинга.

Так, расходы на приобретение лизингового имущества в налоговом учете лизингодателя признаются согласно общеустановленному порядку, через амортизационный механизм. Лизингополучатели же признают при расчете налогооблагаемой прибыли только лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (смотрите Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем на своем балансе).

Расходы в виде лизинговых платежей по договору лизинга учитываются для целей налогообложения при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Документальным подтверждением расходов в виде лизинговых платежей может являться: договор аренды, график лизинговых платежей, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие уплату лизинговых платежей. Смотрите также письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764.

В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются лизингополучателем после принятия имущества в лизинг в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ моментом признания лизинговых платежей является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Причем с 2022 года в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ прямо указано, что в случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости. Отметим, что норма действует только в отношении договоров лизинга, заключенных с 01.01.2022.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (письмо Минфина России от 27.01.2017 N 03-03-06/1/4276).

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В силу п. 4 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Если организация не предоставляет имущество в сублизинг на систематической основе, плата за пользование автомобилем составит внереализационный доход организации. В ином случае выручка от предоставления имущества в пользование на условиях субаренды (сублизинга) относится к доходам от реализации (ст. 249 НК РФ).

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях НДС передача имущества в субаренду (сублизинг) рассматривается как оказание платных услуг другому лицу. Налоговую базу по НДС составит сумма платы, полученная организацией за предоставление автомобиля в сублизинг (субаренду) (п. 1 ст. 154 НК РФ, смотрите также постановление Девятнадцатого ААС от 20.10.2011 N 19АП-5217/11).

Поскольку предмет лизинга используется в облагаемых НДС операциях, вычеты сумм НДС по лизинговым платежам производятся лизингополучателем в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур, выставленных лизингодателем (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ, письма Минфина России от 13.03.2013 N 03-07-11/7654, от 08.04.2010 N 03-07-11/92, от 20.03.2009 N 03-07-09/10, от 07.07.2006 N 03-04-15/131, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения у организации возникает доход в виде полученных лизинговых платежей по договору сублизинга и расходы в виде лизинговых платежей, уплачиваемых по договору лизинга. Операции по предоставлению автомобиля в сублизинг облагаются НДС, если организация применяет общую систему налогообложения.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий