Налоговый учет и потери при хранении товара для оптовой организации

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

ООО на ОСНО с видом деятельности - оптовая торговля 30.11.2020 заключило с хранителем (ООО) договор хранения сои весом 6 677 210 кг. По условиям договора "возврат товара производится по фактическому качеству, сложившемуся в результате хранения, сушки и очистки товара и определенному при возврате товара с хранения (отгрузке). При возврате товара хранитель учитывает убыль в весе товара за счет сорной примеси в размере 0,2% от количества товара, принятого на хранение, и механических потерь в размере 0,2% от количества товара, принятого на хранение. При возврате товара хранитель вправе применить нормы естественной убыли (приказ Минсельхоза РФ от 14.01.2009 N 3 "Об утверждении норм естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян различных культур при хранении"), рассчитываемой исходя из фактического времени хранения товара. ООО вывезло последнюю партию сои с хранения 28.01.2021. Общее количество вывезенной сои составило 6 651 308 кг. Получен акт-расчет, по которому: приход сои составляет 6 677 210,00 кг, расход сои составляет 6 651 308,00 кг. Разница составляет 25 902 кг, в том числе:

0,17% - за счет снижения сорной примеси: 11 351 кг;

0,018% - за счет естественной убыли при хранении: 1197 кг;

0,20%, - за счет механических потерь: 13 354 кг.

Нормы потерь от сорной примеси и механических потерь при хранении законодательством не установлены. Поскольку ООО не производственная организация, у нее нет технологов и технологий, то ООО не может установить нормы технологических потерь. ООО нечем их обосновывать. Однако ООО понесет большие потери из-за механических потерь при хранении и при очистке от сорной примеси. Физически этих потерь не избежать, так как они возникают в любом случае при хранении семян насыпью и при очистке семян от сора при принятии на хранение.

Можно ли принять на затраты в целях налога на прибыль потери сои в виде механических потерь и потерь от сорной примеси по нормам, установленным договором? Если нет, то на какие нормы ориентироваться?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Непроизводственная организация может принять на затраты в целях налога на прибыль потери сои в виде механических потерь и потерь от сорной примеси в качестве технологических по нормам, установленным договором.

Также с целью снижения налоговых рисков организация может самостоятельно либо с привлечением сторонней организации разработать нормы технологических потерь.

В любом случае применяемые нормативы необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогового учета.

Обоснование позиции:

Согласно положениям главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании положений п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся:

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Соя - зернобобовая и масличная сельскохозяйственная культура. Хранение сырья на складах и элеваторах является начальной стадией технологического процесса ее переработки для дальнейшего использования. Если в процессе использования полученного урожая осуществляется только хранение зерна и в его отношении не предпринимаются никакие действия, то качество продукта не изменяется. Значит, масса может уменьшиться только вследствие естественных причин и имеют место потери от естественной убыли.

Если же, помимо хранения, хранителем оказываются услуги сушки и очистки (подработки) культуры, в результате таких действий меняется ее качественный состав (влажность, количество сорной примеси и т.д.). В этом случае, помимо естественных потерь, возникают еще и потери технологические.

Законодательство не оперирует таким понятием, как механические потери.

Так, в п. 6.1 приказа Минсельхоза РФ от 14.12.2004 N 537 "Об утверждении методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции" говорится, что изменение массы семян (убыль) за счет снижения их влажности и сорной примеси в результате хранения являются технологическими потерями маслодобывающего производства независимо от места хранения и относятся на себестоимость масличного сырья. Технологические потери утверждаются организацией.

В постановлениях АС Центрального округа от 13.02.2019 N Ф10-3448/17 по делу N А64-4688/2016, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2008 N Ф04-7509/2008(16963-А46-37), Восьмого ААС от 19.08.2008 N 08АП-3380/2008 также сказано: Сушка и подработка зерна на элеваторах являются частью общего производственного процесса, в связи с чем возникающие при этом потери относятся к технологическим потерям и списываются при снижении влажности и сорной примеси в пределах показателя, рассчитываемого по формуле, приведенной в подп. "а" и "б" п. 17 Порядка учета зерна и продуктов его переработки, утвержденного приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 08.04.2002 N 29, действие которого распространяется на юридических лиц, осуществляющих деятельность по закупке, хранению, переработке и реализации зерна и продуктов его переработки, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Отметим, что приказ Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 08.04.2002 N 29 "Об утверждении Порядка учета зерна и продуктов его переработки" отменен постановлением Правительства России от 27.07.2020 N 1122 с 1 января 2021 г. В настоящее время проходит процедуру оценки регулирующего воздействия проект приказа Министерства сельского хозяйства РФ "Об утверждении порядка ведения учета зерна и (или) продуктов переработки зерна" (ID проекта 02/08/03-21/00113819, подготовлен Минсельхозом России 04.03.2021)

Таким образом, сушка и очистка сырья, приводящая к понижению его влажности и, как следствие, к уменьшению количества (веса), может рассматриваться как часть производственного цикла обработки сырья (зерна), а возникающие в связи с этим потери - как технологические потери при производстве, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Разъясняя вопросы применения подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, Минфин России неоднократно указывал, что порядок отраслевого учета технологических потерь при производстве и (или) транспортировке регулируется отраслевым законодательством и не является предметом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (письма Минфина России от 02.03.2018 N 03-03-06/1/13389, от 06.03.2017 N 03-03-07/12644). Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации (письма Минфина России от 16.02.2017 N 03-03-06/1/8847, от 07.09.2016 N 03-03-05/52297, от 15.01.2016 N 03-03-06/1/821, от 04.09.2015 N 03-03-06/4/51202, от 10.07.2015 N 03-03-06/1/39853, от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27690 и др.).

Отметим, что содержание подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не предусматривает норм для технологических потерь, они приравниваются к материальным расходам, а нормативов для списания этой группы расходов не установлено.

Ранее финансовое ведомство также высказывало мнение, что НК РФ не предусматривает нормирования технологических потерь для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (письмо Минфина России от 21.02.2012 N 03-03-06/1/95). Эту позицию поддерживают и суды: постановление АС Дальневосточного округа от 18.04.2018 N Ф03-1105/18, постановление АС Уральского округа от 05.08.2015 N Ф09-4855/15, постановление АС Московского округа от 16.10.2014 N Ф05-11892/14 по делу N А41-57569/2013 и др.).

Однако позднее, как видим, мнение финансистов изменилось.

В письме УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015184 со ссылкой на письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289 разъясняется:

Натуральные показатели технологических потерь, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть документально подтверждены. Документами, обосновывающими величину, в пределах которой фактически сложившиеся технологические потери учитываются в целях налогообложения прибыли, являются технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы, не имеющие унифицированной формы и утвержденные уполномоченными руководством предприятия лицами. Данные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в т.ч. ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Таким образом, технологические потери могут быть обоснованы как отраслевыми нормативными актами, в т.ч. ГОСТами, так и расчетами и исследованиями технологических служб организации; причем нам не встретилось утверждение, что этой организацией обязательно должен быть собственник сырья (товара). По нашему мнению, провести такие расчеты вправе привлеченная сторонняя специализированная организация либо по согласованию организация-хранитель.

Из отраслевого законодательства, которое может быть применено для установления норматива технологических потерь при хранении сои, могут быть использованы:

- Межгосударственный стандарт ГОСТ 30483-97 "Зерно. Методы определения общего и фракционного содержания сорной и зерновой примесей; содержания мелких зерен и крупности; содержания зерен пшеницы, поврежденных клопом-черепашкой; содержания металломагнитной примеси" (введен в действие постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации, метрологии и сертификации от 22.09.1997 N 330);

- Национальный стандарт РФ ГОСТ Р 58390-2019 "Соя пророщенная пищевая. Общие технические условия" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 27.03.2019 N 106-ст);

- Государственный стандарт Союза ССР ГОСТ 17109-88 "Соя. Требования при заготовках и поставках" (утвержден постановлением Государственного комитета СССР по стандартам от 30.09.1988 N 3402).

В приведенном выше п. 6.1 приказа Минсельхоза РФ от 14.12.2004 N 537 говорится, что средневзвешенные показатели влажности и сорной примеси определяют на основании записей в книгах количественно-качественного учета, формы которых утверждаются в учетной политике организации.

Из практики следует, что стороны правоотношений могут предусмотреть в договоре порядок расчета количества полученного очищенного и высушенного хранимого продукта, виды и размер потерь и характеристики, которым должен соответствовать конечный продукт (постановление Девятнадцатого ААС от 09.04.2015 N 19АП-732/15 (постановлением АС Центрального округа от 22.07.2015 N Ф10-2056/15 по делу N А08-5391/2014 оставлено без изменения).

Также договором хранения может быть установлена возможность пересчета количества отгружаемого зерна в зависимости от фактического качества (постановление АС Центрального округа от 13.02.2019 N Ф10-3448/17 по делу N А64-4688/2016).

Сама необходимость осуществления хранителем действий по улучшению качества зерна также должна быть отражена в договоре (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2009 N Ф04-2489/2009(5372-А46-47).

Полагаем, в договоре целесообразно оговорить, какая сторона договора вправе учесть данные потери в составе расходов.

При этом в качестве первичных документов, подтверждающих потери, могут выступать: карточки анализа принятого на хранение сырья, лицевые счета, отраслевые формы, содержащие информацию о мероприятиях по подработке зерна и о фактической убыли зерна, акт-расчет либо отчет, выданный хранителем, а также подписанный сторонами акт выполненных работ, оказанных услуг.

Также одним из видов первичных учетных документов может быть справка бухгалтера, которая может быть составлена на основании документированной информации третьих лиц, имеющих компетенцию по такому документированию (письма Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2523, от 26.08.2013 N 03-03-10/34845).

Противоречия в первичных документах могут стать основанием для исключения технологических потерь из состава учитываемых при налогообложении расходов (при проверке налогоплательщика имела место разница (отклонение) между технологическими потерями по переработке сои, подтвержденными документально, и их списанием по бухучету на расходы, - но не при хранении) (постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.09.2020 N Ф04-4015/20 по делу N А45-31413/2019).

Дата признания материальных расходов в виде технологических потерь ст. 272 НК РФ не установлена. Полагаем, что расходы в виде технологических потерь могут быть учтены на дату их фактического выявления и документального подтверждения.

Таким образом, мы считаем, что непроизводственная организация может принять на затраты в целях налога на прибыль потери сои в виде механических потерь и потерь от сорной примеси в качестве технологических и по нормам, установленным договором.

Для снижения налоговых рисков организация может самостоятельно либо с привлечением сторонней организации разработать нормы технологических потерь.

Но в любом случае применяемые нормативы необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогового учета. Потери, которые будут сверх утвержденных норм, не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

К сведению:

Обоснованность затрат по сушке и очистке подтверждается, например, постановлением Девятнадцатого ААС от 09.06.2011 N 19АП-2025/11. В нем отмечается, что с учетом специфики условий хранения зерна, услуги по его очистке непосредственно связаны и обусловлены процессом хранения зерновых культур. Следовательно, расходы на оказание соответствующих услуг непосредственно взаимосвязаны с хранением зерна. На основании изложенного был отклонен довод налогового органа об отсутствии экономического обоснования расходов.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий