Аналитика / Налогообложение / Частичное принятие НДС к вычету

Частичное принятие НДС к вычету

Можно ли так делать?
28.10.2021
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

Можно ли уплаченный продавцом при получении аванса НДС принять к вычету (внести в книгу покупок счет-фактуру с кодом операции 22) после отгрузки товара частично?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На наш взгляд, частичное принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ранее с полученной предварительной оплаты, не противоречит нормам НК РФ. При этом сделать это необходимо в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ и ст. 172 НК.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В случае получения предоплаты налоговая база определяется плательщиком НДС дважды: на день получения аванса и на день отгрузки. При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком-продавцом (а также налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ), с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок, подлежат вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-11/1303). По мнению налоговых органов, определяющим условием для принятия к вычету НДС, ранее уплаченного в бюджет с авансов, является именно факт его зачета в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога (смотрите письмо ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684). В связи с этим суммы НДС, исчисленные с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (смотрите письмо Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-10/04).

В п. 6 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере НДС, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (смотрите также письмо Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-11/1303).

Вычеты с предварительной оплаты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ и ст. 172 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290, от 17.10.2017 N 03-07-11/67480), право заявлять их в течение трех лет нормами НК РФ не установлено.

В то же время ситуация, связанная с переносом вычета НДС по полученному авансу, стала предметом судебного разбирательства в постановлении Девятого ААС от 25.04.2018 N 09АП-5676/18. Судьи пришли к выводу, что положения ст. 171, 172 НК РФ не обусловливают право на применение вычета соблюдением каких-либо дополнительных требований и не предусматривают дополнительные условия для принятия к вычету НДС, в том числе касающихся периода его заявления. Здесь дана ссылка на пп. 27, 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, где сказано следующее. В силу п. 2 ст. 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного трехлетнего срока, со дня окончания соответствующего периода. Соответственно, налоговые вычеты, предусмотренные п. 8 ст. 171 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ, могут быть заявлены в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговый период (смотрите также постановление Десятого ААС от 10.09.2020 N 10АП-12040/20 по делу N А41-58854/2019). При этом ссылка налогового органа на положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ судом была отклонена, поскольку им установлена специальная норма о порядке применения вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) и ввозе их на территорию РФ, которая не отменяет и не изменяет ранее действующую общую норму, установленную ст. 173 НК РФ, о возможности заявления вычета и возмещении НДС в пределах 3-летнего срока со дня окончания соответствующего периода. Указанная норма распространяется на все виды вычетов, в том числе и на вычеты по авансам, если только специальные требования, ограничивающие ее применение, не установлены в иных положениях главы 21 НК РФ. Смотрите также Вопрос: Можно ли перенести вычет НДС с полученного аванса на более поздний срок? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.).

Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ (п. 22 Правил ведения книги покупок).

Следует отметить, что НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость по суммам предварительной оплаты, а не обязанность по принятию налога к вычету. Поэтому, на наш взгляд, частичное принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ранее с полученной предварительной оплаты, не противоречит нормам НК РФ. К сожалению, нам не удалось обнаружить разъяснений официальных органов по вопросу, аналогичному рассматриваемому, однако косвенно данный вывод подтверждают письма Минфина России от 22.11.2011 N 03-07-11/321, от 01.09.2009 N 03-07-14/92, от 09.04.2009 N 03-07-11/103, Вопрос: Вправе ли налогоплательщиков на частичное принятие к вычету сумм НДС в отношении предварительной (частичной) оплаты? (официальный сайт УФНС РФ по Липецкой области, август 2011 г.); Вопрос: О праве налогоплательщиков на частичное принятие к вычету сумм НДС в отношении предварительной (частичной) оплаты (ответ Управления ФНС РФ по Пермскому краю, июнь 2013 г.).