Особенности налогового агента по НДС (работа с зарубежным исполнителем)

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Акционерное общество (далее - общество) в качестве заказчика приобретает рекламные услуги (размещение логотипов) в рамках проведения мероприятия в г. Вена у австрийского исполнителя по прямому договору (не по посредническому) для перепродажи данной услуги на территории РФ российскому заказчику, где общество является уже поставщиком указанных услуг. Австрийская организация не имеет постоянного представительства на территории РФ. Мероприятие планировалось провести в марте 2020 года.

В договоре с австрийской компанией указано, что заказчик исполняет функции налогового агента по НДС в соответствии с действующим законодательством РФ. Одновременно с перечислением исполнителю стоимости рекламных услуг заказчик удерживает и перечисляет в бюджет РФ соответствующую сумму НДС (20%) из стоимости услуг, перечисляемой исполнителю, в соответствии с действующим законодательством РФ. Общество перечислило авансовый платеж австрийской компании и в этот же день перечислило в бюджет РФ соответствующую сумму НДС. В дальнейшем стало понятно, что в связи с коронавирусом мероприятие возможно провести исключительно в режиме онлайн. Таким образом, рекламное мероприятие будет проведено австрийским исполнителем в электронном виде. В рамках проведения мероприятия в онлайн-формате участники будут получать доступ после предварительной регистрации и авторизации.

Является ли общество в этом случае налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль? Каким образом общество должно поступить (с учетом уже оплаченной суммы НДС в бюджет РФ) с целью избежать или минимизировать риски налогообложения прибыли и НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации общество после изменения формата оказания рекламных услуг утрачивает статус налогового агента по НДС, что, однако, не влечет для него каких-либо негативных последствий по НДС. В частности, общество вправе претендовать на налоговый вычет НДС, уплаченного в качестве налогового агента до изменения формата оказания рекламных услуг.

Общество не признается налоговым агентом по налогу на прибыль организаций.

Обоснование позиции:

НДС

У иностранной организации, оказывающей российскому заказчику рекламные услуги (в том числе в электронной форме), возникает объект налогообложения НДС - реализация услуг на территории РФ (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4 п. 1 ст. 148, п. 1 ст. 174.2 НК РФ). Поскольку данная операция не подпадает под действие ст. 149 НК РФ, она подлежит налогообложению НДС по налоговой ставке 20 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При реализации на территории РФ иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, рекламных услуг, не относящихся к услугам в электронной форме, российской организации - заказчику последняя признается налоговым агентом по НДС и, соответственно, должна исполнить обязанности, связанные с исчислением и уплатой НДС в бюджетную систему РФ, за иностранного исполнителя (п. 1 ст. 24, п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Так, в случаях реализации услуг на территории РФ налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Таким образом, поскольку изначально формат оказания обществу рекламных услуг не позволял квалифицировать их в качестве услуг в электронной форме (п. 1 ст. 174.2 НК РФ), считаем, что оно правомерно исполнило обязанности налогового агента по НДС при выплате аванса австрийскому исполнителю.

Исходя из дополнительного соглашения к договору, подписанного в связи с изменением формата мероприятия, в рамках которого будут оказываться рекламные услуги, предметом договора с иностранной организацией - организатором международного мероприятия является распространение и размещение информации рекламного характера. В рамках проведения международного мероприятия на территории Австрии (г. Вена) организатор обязуется разместить логотип организации-клиента, предоставленный организацией-заказчиком:

- на баннере, расположенном в зале трансляции;

- в окне онлайн-трансляции.

Как видно, предмет договора остался прежним - оказание рекламных услуг. Однако связи с тем, что данные услуги будут оказываться посредством осуществления трансляции через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет", возникает вопрос, не будут ли они относиться к услугам в электронной форме в понимании ст. 174.2 НК РФ, что приведет к изменению порядка исчисления и уплаты НДС.

Так, согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ в целях главы 21 НК РФ оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (далее - сеть "Интернет"), автоматизированно с использованием информационных технологий. К таким услугам относится, в частности, оказание рекламных услуг в сети "Интернет", в том числе с использованием программ для электронных вычислительных машин и баз данных, функционирующих в сети "Интернет", а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети "Интернет".

На наш взгляд, учитывая, что рекламные услуги в данном случае будут оказываться посредством осуществления онлайн-трансляции мероприятия в сети "Интернет", существуют основания для их квалификации в качестве оказанных в электронной форме.

С 01.01.2019 иностранные организации, реализующие без посредников услуги в электронной форме на территории РФ, должны самостоятельно исчислять и уплачивать НДС в России, что сопряжено с необходимостью их постановки на учет в российском налоговом органе (п.п. 1, 4.6 ст. 83, ст. 174.2 НК РФ). При этом российская организация - заказчик не признается налоговым агентом по НДС и не должна выполнять соответствующие функции, в том числе в связи с тем, что иностранная организация - исполнитель не осуществила постановку на учет в российском налоговом органе и не собирается исполнять обязанность по уплате НДС в РФ (письма Минфина России от 10.04.2020 N 03-07-14/28744, от 29.03.2019 N 03-07-08/23438, от 24.10.2018 N 03-07-08/76139).

Нормы главы 21 НК РФ не определяют последствий изменения формата оказания услуг для российских организаций - налоговых агентов, уже исполнивших обязанность по уплате НДС в бюджет за иностранного контрагента.

В данном случае на момент перечисления австрийской организации аванса и уплаты НДС в бюджет общество признавалось налоговым агентом, что, по нашему мнению, создает предпосылки для применения ею вычета уплаченного налога, предусмотренного п. 3 ст. 171 НК РФ, несмотря на последующее изменение правил налогообложения в рамках заключенного договора, в пользу чего указывает и п. 7 ст. 3 НК РФ.

Кроме того, в письме ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@ представлена следующая позиция: в случае, если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по НДС, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы)) (письмо Минфина России от 23.05.2019 N 03-07-08/37326).

Налоговое ведомство фактически разрешило покупателям услуг в электронной форме самостоятельно исчислять и уплачивать НДС в бюджет за иностранные организации, а также принимать уплаченную сумму НДС к вычету. Конкретный механизм реализации такой возможности при этом не раскрыт. С учетом контекста приведенного письма представляется, что в таком случае покупатели должны действовать по стандартной схеме выполнения функций налогового агента на основании п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ и применения налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 171 НК РФ.

Из разъяснений ФНС России, на наш взгляд, также следует, что изменение формата оказания рекламных услуг в данном случае не будет иметь для общества, исполнившего функции налогового агента, каких-либо последствий по НДС. В частности, оно вправе претендовать на вычет уплаченного за австрийскую организацию НДС.

При этом следует учитывать, что при принятии решения о руководстве выраженной точкой зрения общество все же принимает на себя определенные риски (в частности, связанные с применением налогового вычета), обусловленные утратой статуса налогового агента по НДС. Например, в письме Минфина России от 24.10.2018 N 03-07-08/76139 разъяснялось, что в случае добровольной уплаты НДС российской организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента вычеты уплаченных сумм налога положениями главы 21 НК РФ не предусмотрены.

Налог на прибыль организаций

Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль (далее - Налог) (п. 1 ст. 246 НК РФ).

Объектом налогообложения по Налогу для указанной категории налогоплательщиков является полученная ими прибыль, которой признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

В п. 1 ст. 309 НК РФ поименованы виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащих обложению Налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (смотрите также п. 1.1 ст. 309 НК РФ). Доходы от оказания рекламных услуг в п. 1 ст. 309 НК РФ прямо не поименованы, но приведенный в данном пункте перечень является открытым.

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп.пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению Налогом у источника выплаты не подлежат. Доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, Налогом в России не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ (письма ФНС России от 06.02.2020 N СД-4-3/1911@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611).

Как следует из условий рассматриваемой ситуации, в данном случае австрийская организация оказывает рекламные услуги на территории иностранного государства. При этом доходы иностранных организаций, получаемые от оказания услуг на территории иностранного государства, не являются доходами от источников в РФ, а потому не подлежат налогообложению в России (письма Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 05.11.2015 N 03-08-05/63713, от 06.10.2015 N 03-08-05/56971, от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88, ФНС России от 30.05.2018 N СД-4-3/10443@, от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@). Такой подход справедлив и в отношении рекламных услуг, в том числе оказываемых через сеть "Интернет" (письма Минфина России от 03.03.2014 N 03-08-05/8935, от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).

Соответственно, полагаем, что общество в рассматриваемой ситуации не признается налоговым агентом по Налогу, в том числе после изменения формата оказания рекламных услуг.

Учитывая положения п. 1 ст. 7 НК РФ, отметим, что выраженная точка зрения не противоречит Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13.04.2000), которая предусматривает, что прибыль австрийской организации, не осуществляющей предпринимательскую деятельность в России через находящееся там постоянное представительство, подлежит налогообложению только в Австрии (п. 1 ст. 7 указанного международного соглашения).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий