Компания осуществляет поставку товара с НДС 10%, но договор с поставщиком заключен с НДС 20%: порядок учета

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

Коммерческой организацией заключен контракт с бюджетной организацией на "оказание социальной услуги по бесплатному лекарственному обеспечению отдельных категорий граждан". Услуга включает: создание резерва лекарственных препаратов, хранение и отпуск лекарственных препаратов гражданам бесплатно (то есть обеспечивается поставка лекарственных препаратов конечному потребителю). Цена контракта является твердой и включает в себя все расходы исполнителя, в том числе НДС. Бюджетная организация производит оплату на основании сводного реестра отпущенных лекарственных препаратов. Таким образом, в рамках контракта исполнитель обеспечивает поставку лекарственных препаратов с НДС 10%, но договор заключен на услугу НДС 20%.

В контракте прямо указано, что он заключен на услугу со ставкой НДС 20%, контрактом также предусмотрено составление актов оказанных услуг. Отдельно стоимость составляющих услуги в договоре не выделена. Подлежащие передаче гражданам лекарственные препараты принадлежат исполнителю и учитываются на счете 41, их отпуск гражданам осуществляется на основании рецептов.

Каков порядок отражения в бухгалтерском учете операций по данному контракту с отражением НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Соответствующий способ ведения бухгалтерского учета организации следует разработать самостоятельно. Возможный вариант изложен ниже.

Обоснование позиции:

Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачи имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В целях налогообложения НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Налогообложение производится НДС по налоговой ставке 20% в случаях, не указанных в п.п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В случаях, указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ, налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10%. Одним из таких случаев является реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, указанных в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ. Перечни кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%, утверждены постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688.

В рассматриваемой ситуации организация согласно контракту оказывает услуги по бесплатному лекарственному обеспечению отдельных категорий граждан. Такие услуги прямо в п. 2 ст. 164 НК РФ не названы. При этом в рамках совершаемых по договору на оказание услуг операций организация осуществляет передачу права собственности на медицинские товары, облагаемые НДС по налоговой ставке 10%.

Отметим, что налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (п. 3 определения КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П). Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога (постановление Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 9252/05).

В этой связи представляется, что операция по передаче права собственности на медицинские товары, указанные в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, должна облагаться НДС по налоговой ставке 10% независимо от того, осуществляется ли данная операция в рамках договора купли-продажи или в рамках договора на оказание услуг.

Рассматриваемые услуги, включающие в себя создание резерва лекарственных препаратов, хранение и отпуск лекарственных препаратов гражданам бесплатно, оказываются в целях обеспечения отдельных категорий граждан лекарственными препаратами. Создание резерва лекарственных препаратов и их хранение по своей сути являются вспомогательными операциями по отношению к основной операции - отпуску лекарственных препаратов гражданам бесплатно.

По нашему мнению, в условиях, когда отпуск лекарственных препаратов гражданам заключается в передаче права собственности на медицинские товары, облагаемые НДС по налоговой ставке 10% (право собственности на лекарственные препараты передается исполнителем договора на оказание услуг гражданам), налогообложение НДС следует производить по налоговой ставке 10%.

В качестве подтверждения приведенного подхода возможно привести постановление Двадцатого ААС от 11.11.2013 N 20АП-6225/13, оставленное без изменения постановлением ФАС Центрального округа от 13.03.2014 N Ф10-262/14 по делу N А62-2211/2013 (определением ВАС РФ от 08.07.2014 N ВАС-8425/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ). Как отметили судьи, согласно сложившейся судебной практике реализацию исполнителем социальной услуги в виде закупки, транспортировки и дальнейшему отпуску лекарственных средств льготополучателям квалифицируют как договор оптовой и розничной поставки соответствующих товаров. Судьи указали, что в рассматриваемом случае деятельность общества в целях налогообложения является реализацией товара (отпуск (реализация) лекарственных средств льготным категориям граждан), а не возмездной услугой.

В таком случае получается, что налоговая база по НДС определяется на дату передачи товаров гражданам, а не на дату акта оказанных услуг (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Вместе с тем мы не можем исключать вероятности того, что при применении налоговой ставки 10% у налогового органа не возникнет претензий к организации (в приведенных выше судебных постановлениях налоговый орган считал невозможным применение ставки 10% в отношении деятельности по реализации лекарственных средств на основании контрактов, по которым оказывались услуги по обеспечению граждан лекарственными средствами). В этой связи напоминаем о праве организации обратиться в налоговый орган по месту учета или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, смотрите также пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

В бухгалтерском учете специальных правил для отражения услуг, заключающихся в передаче права собственности на товары, не предусмотрено. В этой связи соответствующий способ ведения бухгалтерского учета организации следует разработать самостоятельно (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)).

С учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008) представляется возможным отражать операции в порядке, предусмотренном для продажи товаров, а не для оказания услуг:

Дебет 62, субсчет "Расчеты по контракту" Кредит 90

- признана выручка от продажи лекарственных препаратов на дату передачи их гражданам;

Дебет 90 Кредит 41

- списана стоимость лекарственных препаратов на дату передачи их гражданам;

Дебет 90 Кредит 68

- начислен НДС на дату передачи товаров гражданам;

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по контракту"

- получена оплата по контракту.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий