Внесены изменения в порядок обжалования ненормативных актов налогового органа и действий (бездействия) его должностных лиц

Автор: Кудинова А. (эксперт компании «Консультант Плюс»).

Наименование документа:

Федеральный закон от 02.07.2013 г. № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».

1. Досудебный порядок обжалования обязателен

Основным нововведением можно назвать обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (п. 2 ст. 138 НК РФ). Из этого правила установлено два исключения. Во-первых, ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, в том числе апелляционных, могут быть обжалованы как в вышестоящем органе, так и в суде (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ). А во-вторых, ненормативные акты ФНС России и действия (бездействие) ее должностных лиц могут быть обжалованы сразу в суде (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ).

Таким образом, в отличие от действующего в настоящий момент порядка согласно новой редакции ст. 138 НК РФ досудебное обжалование становится обязательным не только для вынесенных в соответствии со ст. 101 НК РФ решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за правонарушения, предусмотренные ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ, но и для принятых в порядке ст. 101.4 НК РФ решений о привлечении к ответственности за иные правонарушения. Напомним, что до внесения Законом № 153-ФЗ изменений данный вопрос был спорным, он рассматривался в том числе Президиумом ВАС РФ. Так, в Постановлении от 10.07.2012 г. № 2873/12  Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что положения об обязательном досудебном обжаловании не распространяются на решения, вынесенные по результатам иных мероприятий налогового контроля в порядке ст. 101.4 НК РФ. Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 138 НК РФ досудебный порядок считается соблюденным налогоплательщиком и в том случае, если указанное лицо обращается в суд, оспаривая ненормативный акт (действия или бездействие должностных лиц), в отношении которого жалоба (апелляционная жалоба) не была рассмотрена либо не было принято решение в установленный срок. Ранее этот вопрос урегулирован не был, однако арбитражная практика складывалась в пользу налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25.04.2011 г. № А40-77655/10-99-382 и от 27.05.2010 г. № А41-25652/09).

Обращаем внимание, что до 1 января 2014 г. норма об обязательном досудебном порядке обжалования действует только в отношении решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, принятых в соответствии со ст. 101 НК РФ (п. 3 ст. 3 Закона № 153-ФЗ). Аналогичным образом применяется положение о праве налогоплательщика обратиться в суд при нарушении налоговым органом сроков рассмотрения жалобы и принятия решения по ней.

Помимо прочего, согласно новой редакции п. 8 ст. 101  и п. 9 ст. 101.4 НК РФ  ненормативные акты инспекции, а также действия и бездействие ее должностных лиц теперь могут быть обжалованы только в вышестоящем налоговом органе. В связи с этим возможность обжалования вышестоящему должностному лицу  исключена (подп. «а» п. 1 и п. 3 ст. 1 Закона № 153-ФЗ).

2. Соотношение понятий «жалоба» и «апелляционная жалоба»

Новые положения Налогового кодекса РФ оперируют двумя понятиями: «жалоба» и «апелляционная жалоба». Их определение дается в п. 1 ст. 138 НК РФ. И жалоба, и апелляционная жалоба представляют собой обращение в налоговый орган, если лицо считает, что его права нарушены решением или иным ненормативным актом налогового органа либо действиями (бездействием) его должностных лиц. Жалоба подается на вступившие в силу ненормативные акты налогового органа (действия или бездействие его должностных лиц), а предметом апелляционной жалобы является не вступившее в силу решение о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке ст. 101 НК РФ, за исключением (согласно п. 4 ст. 139.1 НК РФ) решения, вынесенного ФНС России.

Форма и содержание жалобы, в том числе апелляционной, установлены в ст. 139.2 НК РФ. В частности, жалоба должна быть подана в письменной форме и подписана либо заявителем, либо его представителем. В жалобе указываются сведения о заявителе и о налоговом органе, акты или действия (бездействие) должностных лиц которых обжалуются, а также предмет жалобы, основания, по которым заявитель считает свои права нарушенными, и его требования (п. 2 ст. 139.2 НК РФ).

Кроме того, могут быть приложены документы, подтверждающие доводы заявителя (п. 5 ст. 139.2 НК РФ).

Жалоба (апелляционная жалоба) подается через налоговый орган, чей ненормативный акт или действия либо бездействие должностных лиц обжалует заявитель. Указанный налоговый орган в течение трех дней должен направить саму жалобу и материалы по ней в вышестоящий орган (п. 1 ст. 139 , п. 1 ст. 139.1 НК РФ).

3. Увеличение сроков вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности и сроки подачи жалобы

Значительно изменились сроки вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, что расширяет возможности подготовки материалов для апелляционного обжалования (п. 9 ст. 101 НК РФ). В настоящее время указанное решение вступает в силу по истечении 10 дней с даты его вручения проверенному лицу или его представителю либо 20 дней при проверке КГН. С 3 августа 2013 г. данные сроки увеличиваются до одного месяца. Также вводится специальное положение, согласно которому решение ФНС России о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности вступает в силу с даты его вручения проверенному лицу.

Конкретизированы требования к способу передачи решения налогоплательщику. Срок вручения не изменился - пять дней с момента вынесения решения. Однако согласно новой редакции рассматриваемого п. 9 ст. 101 НК РФ решение должно быть вручено налогоплательщику под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения документа указанным лицом или его представителем. Если такое вручение невозможно, то решение направляется по почте заказным письмом. Причем письмо направляется по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или по месту жительства физлица. Ранее в Налоговом кодексе РФ не было установлено, по какому адресу налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) инспекция должна отправить решение.

Следует обратить внимание еще на одно изменение, которое коснулось порядка расчета даты, когда лицо считается получившим решение в случае отправки его почтой. Согласно старой редакции п. 9 ст. 101 НК РФ  письмо считается полученным по истечении шести дней, а по новой редакции  - на шестой день с даты отправки.

Что касается порядка обжалования уже вступивших в силу ненормативных актов налогового органа и действий (бездействия) его должностных лиц, то согласно внесенным изменениям увеличился срок подачи жалобы, который в настоящий момент по общему правилу составляет три месяца. В соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 139 НК РФ  жалоба может быть подана по общему правилу в течение года со дня, когда заявитель узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Иной срок установлен для обжалования решения вышестоящего налогового органа в ФНС России – три месяца со дня принятия такого решения.

4. Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) и принятие решения по его результатам

4.1. Право налогового органа при наличии предусмотренных в Налоговом кодексе РФ оснований оставить жалобу (апелляционную жалобу) без рассмотрения

Еще одной новеллой стала ст. 139.3 НК РФ , которая предоставляет налоговому органу право оставить жалобу (апелляционную жалобу) без рассмотрения. Отметим, что перечень соответствующих оснований закрытый. Так, вышестоящий налоговый орган оставит апелляционную жалобу без рассмотрения, если установит, что либо она не подписана или подписана лицом, чьи полномочия не подтверждены надлежащим образом, либо до принятия решения по апелляционной жалобе поступило заявление о ее отзыве полностью или в части, либо ранее была подана апелляционная жалоба по тем же основаниям (п. 1  и 4  ст. 139.3 НК РФ). Для случаев обжаловании действий (бездействия) должностных лиц и актов, вступивших в законную силу, в подп. 2 п. 1 ст. 139.3 НК РФ  установлено еще одно основание – случай, когда жалоба подана по истечении предусмотренного Налоговым кодексом РФ срока ее подачи и не содержит ходатайства о восстановлении пропущенного срока (либо в удовлетворении такого ходатайства отказано).

Отметим, что пороки подписи и пропуск срока без ходатайства о его восстановлении являются теми основаниями оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения, которые не препятствуют повторному обращению налогоплательщика (п. 3 ст. 139.3 НК РФ ).

Следует обратить внимание, что ранее вопрос о праве налогового органа оставить жалобу без рассмотрения был спорным. Большинство арбитражных судов приходило к выводу, что такого права вышестоящий орган не имеет, поскольку Налоговый кодекс РФ устанавливает закрытый перечень решений, которые могут быть приняты по результатам рассмотрения апелляционной жалобы (см. Постановления ФАС Московского округа от 23.05.2013 г. № А40-97731/12-140-697 , ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2012 г. № А46-12641/2011 , ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2011 г. № А56-49110/2010  и др.).

Однако есть и противоположные решения (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.12.2009 г. № А51-2623/2009 и от 24.12.2009 г. № А51-2620/2009). Примеры подобных судебных решений и авторские консультации по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Что касается непосредственно порядка действий, то налоговый орган должен принять решение об оставлении жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения при наличии соответствующих оснований в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления о ее отзыве. Затем в течение трех дней инспекция уведомляет налогоплательщика в письменной форме о принятом решении (п. 2 ст. 139.3 НК РФ).

4.2. Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) без участия заявителя

Порядок рассмотрения жалобы, в том числе апелляционной, регулируется ст. 140 НК РФ. Лицо, подавшее жалобу, не участвует в рассмотрении этой жалобы (п. 2 ст. 140 НК РФ). Однако оно может представить документы, подтверждающие свои доводы, а также дополнительные материалы (п. 1 ст. 140 НК РФ ). Следует отметить, что данные документы и материалы будут рассмотрены вышестоящим налоговым органом, только если налогоплательщик объяснит причины, почему он не смог их представить ранее (п. 4 ст. 140 НК РФ ).

Вопрос участия налогоплательщика в рассмотрении жалобы и, как следствие, вопрос необходимости его уведомления о времени и месте такого рассмотрения был предметом спора, разрешенного Президиумом ВАС РФ. В частности, в Постановлении от 21.09.2010 г. № 4292/10 он указал, что положения ст. 101 НК РФ об обязательном уведомлении налогоплательщика не должны расширительно толковаться: они не распространяются на процедуру рассмотрения жалобы. Аналогичный вывод об отсутствии у вышестоящего налогового органа обязанности привлекать налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения жалобы содержится и в разъяснениях Минфина России (см., например, Письмо от 24.06.2009 г. № 03-02-07/1-323). Подробнее по этому вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

4.3. Отзыв жалобы

Остаются в силе положения Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов) предоставляется право отозвать жалобу (апелляционную жалобу) полностью или в части до принятия вышестоящим налоговым органом решения по ней. Однако следует иметь в виду, что, если лицо воспользуется этим правом, оно больше не сможет повторно обратиться с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям (п. 7 ст. 138 НК РФ ).

4.4. Принятие решения по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы)

В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ  по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) налоговый орган вправе:

– оставить жалобу без удовлетворения;

– отменить ненормативный акт;

– отменить решение инспекции;

– отменить решение инспекции и принять новое решение по делу;

– признать действия (бездействие) должностного лица незаконными и вынести решение по существу.

Одно из этих решений принимается также в случае выявления нарушения существенных условий рассмотрения материалов проверки или иных мероприятий налогового контроля (п. 5 ст. 140 НК РФ ).

По сути представленный перечень возможных решений налогового органа существенно не отличается от действующего в настоящий момент. Нововведениями являются правомочия отмены ненормативного акта, а также признания действий (бездействия) должностных лиц незаконными, что согласуется с расширением применения досудебного порядка обжалования.

Что касается сроков, то вышестоящий налоговый орган должен принять решение по результатам рассмотрения жалобы, в том числе апелляционной, на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности в течение одного месяца с даты получения жалобы. В иных случаях решение должно быть принято в течение 15 дней. Указанные сроки могут быть продлены руководителем налогового органа для получения допматериалов от нижестоящей инспекции, но не более чем на месяц и 15 дней соответственно (п. 6 ст. 140 НК РФ). Затем принятое по результатам рассмотрения жалобы решение должно быть вручено налогоплательщику в течение трех дней с даты принятия.

4.5. Исчисление сроков для обращения в суд

Ранее срок для обращения в суд в случае обжалования решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности исчислялся со дня, когда налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов) стало известно о вступлении в силу такого решения. Теперь в соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 138 НК РФ  срок судебного обжалования исчисляется со дня, когда заявителю стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по данной жалобе, или с даты истечения сроков рассмотрения жалобы. Следует отметить, что до 1 января 2014 г. это положение применяется только при обжаловании решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, принятых в порядке ст. 101 НК РФ (п. 3 ст. 3 Закона № 153-ФЗ).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий