Рассылка "Просто о налогах и правосудии" - Выпуск № 5:"Решение Конституционного Суда Российской Федерации как способ решения государством одной из проблем косвенных налогов"

10 Августа 2004

Решение Конституционного Суда Российской Федерации как способ решения государством одной из проблем косвенных налогов

(комментарий к определению КС РФ № 169-О от 8 апреля 2004)

 Меню:                   

Каждый налог является безвозмездным изъятием части денежных средств, принадлежащих конкретному лицу или организации, в пользу общества. Поэтому желание уменьшить указанное изъятие изначально присуще каждому плательщику и в цивилизованных обществах воспринимается как естественное, но с одним условием: такое уменьшение плательщик должен производить в рамках закона и законными способами, то есть не применять тех способов уменьшения налога, которые по мнению общества, выраженному в воле законодателя, приносят государству вред. При выполнении же этого условия к уменьшению субъектом налогообложения своих выплат общество должно относится нейтрально и воспринимать их как необходимый элемент налоговых правоотношений. К сожалению, так происходит далеко не всегда, подтверждением чему, по мнению автора настоящей статьи, и является Определение Конституционного Суда Российской Федерации № 169-О от 8 апреля 2004г.

За многовековую практику налогообложения безусловно сложились и противозаконные схемы ухода от налогов. Некоторые, особо устойчивые схемы, также насчитывают не одно столетие существования, например, контрабанда как способ избежать уплаты акциза и таможенных пошлин. К налогу на добавленную стоимость также могут быть применены некоторые унифицированные схемы, учитывающие особенности его взимания. Кроме общего для всех налогов варианта использования подставных фирм, которые организуются на короткое время и исчезают, вообще не платя налогов, теоретически именно для НДС таких схем может быть три:

1. лжеэкспорт и иные подобные схемы, основанные на незаконном применении нулевой ставки при экспорте товаров;

2. лжепроизводство (лжереализация) товаров, облагаемых по пониженной ставке НДС, что основано на существовании в нашей стране двух действующих ставок налога;

3. схемы, основанные на неправомерных налоговых вычетах, в основе которых лежат «специальные» способы оплаты товара.

Именно на борьбу с третьим видом схем неправомерного уменьшения уплаты НДС в бюджет хозяйствующими субъектами и направлено Определение КС РФ № 169-О. Рассмотрим этот тезис, для чего приведем цитату из Определения:

«При этом суд установил, что право требования долга от поставщика, участвовавшее в проведении зачета встречных требований, было уступлено обществу другой организацией - кредитором, которая была связана с поставщиком договором займа, однако к моменту проведения с поставщиком зачета встречных требований и принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету ООО "Пром Лайн" (новый кредитор) полученное право требования организации - первоначальному кредитору не оплатило, т.е. встречный платеж за уступленное право требования не осуществило, а значит, не произвело реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога, что исключает возможность принятия обществом этих сумм налога к вычету.»

Ситуация описана достаточно подробно. ООО «Пром Лайн» получило товар и должно поставщику. Вместо оплаты ООО покупает долг поставщика перед третьим лицом (первоначальным кредитором) и предъявляет его поставщику к зачету. Причем особенность: этот долг поставщика перед кредитором образовался не вследствие поставки товара, а вследствие простого займа. То есть в финансовых отношениях поставщика и первого кредитора ни самого НДС, ни его восстановления нет: поставщик просто обязан вернуть долг кредитору. Но «Пром Лайн», оплатив свой долг перед поставщиком путем зачета этого безНДС-ного долга, себе этот НДС к вычету ставит! Причем до того, как сам оплатил купленный у кредитора долг.

То есть получается, что ООО «Пром Лайн» получило товар в собственность, не заплатив за него (и вообще не потратив на его приобретение ни копейки), а НДС, который содержится в составе цены товара, в текущем налоговом периоде уже восстанавливает.

Таким образом, схема заключается в том, что получив товар, в составе цены которого есть НДС, взамен содержащего НДС платежа передается безНДС-ный актив. И действительно при этом совокупные платежи «Пром Лайн» в бюджет путем указанного вычета уменьшаются, в противоречии с пунктом 2 ст. 171 НК РФ, положения которого и оспаривает заявитель.

Таким образом, рассмотрение ситуации показывает, что Конституционный Суд, посчитав примененную заявителем схему организации приобретения и оплаты товара неправомерной и приводящей к прямым потерям бюджета, безусловно прав.

Очень интересно то, что примененная ООО «Пром Лайн» схема неправомерного уменьшения НДС отнюдь не нова. Это та же самая схема, которую в конце 90-х годов применяли некоторые крупные налогоплательщики, и которая в письмах МНС РФ (например, в имеющемся в действующей базе Консультант+ письме МНС № ВНК-6-34/217@ от 07.04.1999г.) названа как «схема «пески»». И также интересно, почему ООО «Пром Лайн», юристы которого обладают достаточной квалификацией для написания подробного заявления в Конституционный Суд, не проявило должной осмотрительности и после поражения в арбитражном суде продолжало публично отстаивать схему, неправомерность которой была выявлена более пяти лет назад.

Таким образом, если, Конституционный Суд безусловно прав в отказе заявителю по делу ООО «Пром Лайн», почему же Определение № 169-О вызвало не только многочисленные бурные комментарии в экономических печатных изданиях, но и привело к выражению Особого мнения судьей Конституционного Суда А.Л.Кононовым? По мнению газеты «Ведомости» (статья «Рождение нового налога» в номере № 135 от 02.08.2004г.), в целом совпадающему с мнением других изданий, из-за особенностей изложения мотивировки отказа заявителю в этом Определении.

Как показано выше, выявленным арбитражным судом нарушением закона со стороны ООО «Пром Лайн», была передача безНДС-ного актива в оплату товара, в цене которого есть НДС. Таким образом, для выполнения возложенных Конституцией РФ и законом «О Конституционном Суде» своих обязанностей, КС в своем определении вовсе не обязан был приводить перечень и разделять активы на имеющие НДС в составе своей цены и на не имеющие такового, например, безвозмездно полученные средства. Правовые недостатки Определения № 169-О отметил судья А.Л.Кононов. Но с нашей точки зрения, основной причиной несогласия налогоплательщиков с тезисами Определения № 169-О является то, что приведенный в тексте анализ по сути своей является не правовым, то есть сделанным в рамках толкования закона, а экономическим, и, кроме того, допускает самое широкое правоприменительное толкование. Обратим внимание на текст следующего абзаца Определения:

«Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.»

Из текста этого абзаца следует, что для принятия начисленных сумм налога к вычету, передача имущества должна иметь обязательные признаки числом не менее двух, среди которых есть более и менее важные, и один из которых – реальность затрат. Причем, по мнению Конституционного Суда, при оплате товара заемными средствами, «реальность» затрат возникает в момент погашения заемщиком суммы займа! А если он погашен из другого займа? Или иным способом? Как опасны расширительные формулировки! И в целом является ли приведенный выше текст толкованием закона?

В сложившейся ситуации, когда Конституционный Суд обусловил восстановление НДС "реальностью" понесенных затрат, не пояснив, что имеется в виду под этим термином, налогоплательщики попадают в сложную ситуацию. Если КС РФ неправильно понят и Определение № 169-О направлено на борьбу с незаконным способом уменьшения НДС (схема "песка" в интерпретации "Пром Лайна"), то для законопослушных налогоплательщиков, не применяющих подобных схем, Определение № 169-О не будет иметь негативных последствий. Но если термин "реальные затраты" будет толковаться в значении "оплата из доходов от продажи ранее приобретенных или изготовленных предприятием товаров, выполнения работ и оказания услуг", то применение налоговыми органами Определения № 169-О может нанести существенный ущерб деятельности большинства российских компаний, использующих заемные средства и кредиты банков.

Возникшая коллизия может быть разрешена либо законодателями путем уточнения формулировок статьи 171 Налогового кодекса, либо самим Конституционным Судом путем дополнительных разъяснений. Будем надеяться на позитивное развитие ситуации.

Юрий Максимчук, практикующий юрист

Материалы рассылки можно использовать только с письменного разрешения правообладателей

 Меню:                   

 Рассылки: