Аналитика / Налогообложение / Компания при принятии к учету комплексного объекта самостоятельно определяет состав инвентарных единиц

Компания при принятии к учету комплексного объекта самостоятельно определяет состав инвентарных единиц

Можно ли разделить основное средство «трансформаторная подстанция и сети электроснабжения» на два основных средства?
24.08.2021
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Организация (общая система налогообложения) не применяет в 2021 году досрочно ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Она приобрела здание и вместе с ним как отдельное основное средство "трансформаторную подстанцию и сети электроснабжения" (от подстанции отходят сети, проходят по всему зданию и "питают" его электричеством). Здание и сети электроснабжения по зданию ремонтировались и пока не были введены в эксплуатацию. После ввода в эксплуатацию трансформаторная подстанция будет выделена на отдельный кадастровый учет для последующей сдачи ее в аренду.

При вводе в эксплуатацию здания можно ли отдельное основное средство "трансформаторная подстанция и сети электроснабжения" включить в стоимость здания? Можно ли разделить основное средство "трансформаторная подстанция и сети электроснабжения" на два основных средства? Если такая возможность есть, каким способом это можно сделать: до ввода в эксплуатацию и ввести в эксплуатацию уже отдельными объектами?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Экономический субъект при принятии к учету комплексного объекта самостоятельно определяет состав инвентарных единиц, ориентируясь на разницу их сроков полезного использования, функционального назначения и идентифицируемости.

Если приобретенный сложный объект спроектирован и сооружен таким образом, что трансформаторная подстанция находится внутри здания и не сможет функционировать вне него в течение отдельного срока, то в учете может быть отображен единый объект. В его первоначальную стоимость включается стоимость всех сопутствующих и связанных с ним частей. В то же время нет запрета на обособленную постановку на учет частей комплексного объекта.

Принять решение о составе инвентарного объекта целесообразно при принятии актива к учету, но можно и позже (уже в ходе эксплуатации).

Выбор способа учета объекта может включаться непосредственно в первичный учетный документ, которым оформляется принятие к учету объекта ОС, или фиксироваться бухгалтерской справкой.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно пп. 7 и 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости; для случая приобретения за плату таковой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (смотрите также Энциклопедию решений. Учет приобретения основных средств за плату).

Единицей учета основных средств является существенная часть стоимости основных средств, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод и, соответственно, срок полезного использования (п. 2 решения Рекомендации Р-82/2017-КпР "Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов"). Согласно п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий для объектов срок полезного использования, указанный объект числится за одним инвентарным номером. Инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета основных средств, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям. При этом единицей бухгалтерского учета основных средств является именно инвентарный объект.

В п. 4 решения Рекомендации Р-82/2017-КпР "Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов" негосударственный регулятор отметил, что при приобретении комплексного ОС зачастую у организация нет информации о фактической стоимости отдельных единиц учета в его составе; в этом случае первоначальная стоимость отдельных единиц учета комплексного ОС представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания, а фактическая стоимость остальных единиц учета комплексного ОС может быть определена расчетным путем с применением профессионального суждения учетных и производственных служб.

Тем самым считаем: принимаемый в качестве объекта ОС актив не может не иметь стоимости при постановке на учет, что, в свою очередь, предполагает ее обособление для отдельных инвентарных единиц. Иными словами, при постановке на учет приобретенного здания в первоначальную стоимость включается стоимость всех сопутствующих объектов, если на учет они принимаются единым комплексом.

Каких-то специальных требований к активу как объекту основных средств, касающихся его минимального состава, ПБУ 6/01 и связанный с ним Общероссийский классификатор ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов" (далее - ОКОФ) не устанавливают.

Напомним, что пунктом 6 ПБУ 6/01 определено понятие "единицы бухгалтерского учета основных средств": ею является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Стандарт не содержит более детальных рекомендаций, касающихся принятия к учету "составных" объектов основных средств, но, на наш взгляд, приобретенная недвижимость не является комплексом конструктивно сочлененных предметов, поэтому решение о том, как в учете отразить сложный объект, экономическим субъектом принимается самостоятельно с учетом соблюдения требования рациональности бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Дополнительным инструментом оценки "включить или нет" транформаторную подстанцию в состав сложного инвентарного объекта является ОКОФ. Хотя этот классификатор не является регулирующим бухгалтерский учет документом, в случае спора налоговые органы обращаются к его положениям (об этом ниже в разделе о налоге на прибыль). Введением к нему предусмотрено включение в состав зданий внутренних коммуникаций, необходимых для их эксплуатации, как-то: внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой. Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами. При этом самим его содержанием здания электрических и тепловых сетей отделены от сооружений электрических и тепловых сетей, и это позволяет их разделить в учете.

Мы готовы допустить, что приобретенный сложный объект спроектирован и сооружен таким образом, что трансформаторная подстанция находится внутри здания и не сможет функционировать вне него в течение отдельного срока, и поэтому приобретенное отдельное основное средство может быть учтено в его составе, но такое профессиональное суждение о конкретном объекте должно подкрепляться выводом технических специалистов (пп. 3, 4, 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"). Выбор способа учета объекта может включаться непосредственно в первичный учетный документ, которым оформляется принятие к учету объекта ОС, либо фиксироваться в другом документе, сопровождающем первичный учетный документ (например, бухгалтерской справке) (п. 8 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").

Как правило, это происходит при принятии объектов к учету, но может произойти и позже. Запрета на разукрупнение законодательство не содержит (косвенно это следует из Рекомендации Р-6/2009-КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" /Толкование Р91/). Ознакомиться с этим нюансом можно, например, в материалах: Вопрос: Учет при разукрупнении лизингового имущества.

Что касается деления уже самой подстанции, то в Рекомендации Р-45/2013-ОК Связь "Комплексные основные средства (ЛЭП, ВОЛС)" сказано о необходимости выявления сущности и функции единицы учета основных средств и приведена в пример трансформаторная подстанция, состоящая из земельного участка, технологического оборудования, подъездных путей и элементов ограждения - при принятии ее к учету формируются как минимум четыре объекта.

Притом что в иллюстративный материал этого документа включена методика определения единиц учета основных средств на примере воздушной ЛЭП.

Следуя ей, экономический субъект первоначально в составе такого комплексного ОС выделит объекты с существенно отличающимся сроком полезного использования: для объектов недвижимости это, например, земельный участок, на котором расположен сам объект, и все остальные компоненты этого объекта. Далее в составе комплексного ОС выделяются объекты, имеющие существенную стоимость, самостоятельное функциональное значение и идентифицируемость. Бесспорно, что выработка и транспортировка (по ЛЭП) электроэнергии являются единым непрерывным производственным процессом, и все элементы ЛЭП задействованы в одной технологической цепи, тем не менее, провода на всем протяжении ЛЭП рационально учитывать в качестве отдельного объекта основных средств. Равным образом оборудование, устанавливаемое на опорах ЛЭП (аппаратура высокочастотной связи, емкостного отбора мощности и другое вспомогательное оборудование), можно считать самостоятельно используемыми объектами ввиду их несколько отличных от опоры и иных ее элементов функций. Кроме того, они могут иметь срок полезного использования, существенно отличный от срока полезного использования самой опоры ЛЭП. Предлагаем использовать изложенный в методике порядок. В данном случае формально он позволяет разделить в учете трансформаторную подстанцию и сети, но оговаривает, что это - право, а не обязанность.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Если стоимость имущества меньше установленного стоимостного критерия амортизируемого имущества, оно учитывается в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/1/49999).

Рассчитывается амортизация с учетом срока полезного использования объекта ОС, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а в случае отсутствия объектов в Классификации - в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 1, п. 6 ст. 258 НК РФ) (письма Минфина России от 06.09.2019 N 03-03-06/1/68909, от 29.08.2019 N 03-03-06/1/66442 и пр.).

Регулятор и в целях налогообложения употребляет термин "инвентарный объект", разъясняя, что в случае наличия у одного объекта основных средств нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (письмо Минфина России от 01.03.2019 N 03-03-06/1/13587).

Тем самым налогоплательщик ведет пообъектный учет на основании выделенных инвентарных единиц с учетом различного срока полезного использования (письма Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121 и от 01.03.2019 N 03-03-06/1/13587). Если срок полезного использования отдельных элементов очистных сооружений существенно различается, организация вправе принять к учету указанные элементы как отдельные инвентарные объекты и начислять амортизацию по каждому из элементов в отдельности.

Но такая неопределенность и вариативность несет риски налогового спора в части величины признанных расходов. В ходе подготовки ответа мы оперативно не встретили примеров судебной практики с аналогичным рассматриваемому предметом споров. Но, на наш взгляд, общий подход следующий.

1. При отсутствии специальных правил в главе 25 НК РФ контролирующий орган исходит из общих критериев, сформулированных в ОКОФ (решение АС Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 13.11.2014 N А75-5338/2014, решение АС Ямало-Ненецкого автономного округа от 11.11.2013 N А81-4077/2013).

2. Еще одним источником информации об объекте является проектная документация. В ней может быть указано, что сооружение входит в состав иного недвижимого имущества, являясь частью единой неотделимой технологической цепи (решение АС г. Москвы от 21.01.2021 N А40-107082/2020).

3. Принимается во внимание то, как именно объект поступил. Если, например, он приобретен отдельно как движимое имущество и смонтирован в здании, то принимается как самостоятельный объект (постановление АС Северо-Западного округа от 20.05.2020 N Ф07-3212/20 - оно касалось налога на имущество организаций, но считаем возможным применить сделанные в нем выводы и к рассматриваемому случаю).

4. Трансформаторная подстанция представляет собой инженерное сооружение для размещения элементов электрических сетей, является сложным, единым и неделимым объектом, а также неотъемлемой частью линий энергопередачи (решение АС Саратовской области от 07.04.2021 N А57-13118/2020 и постановление АС Северо-Западного округа от 15.04.2021 N Ф07-2962/21. Поэтому не исключаем, что обособление части стоимости, относящейся непосредственно к сетям, может вызвать вопросы у налогового органа).