Порядок осуществления налогового контроля к цене контролируемой сделки

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При продаже доли в уставном капитале украинской компании для достижения соответствия цен сделок рыночным ценам стороны сделок вправе применять один из методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ. Это может снизить риск возникновения налогового спора, так как указанные методы будут применяться ФНС России и территориальными налоговыми органами при осуществлении налогового контроля за ценами.

В случае, если применение указанных методов не позволит определить соответствие цен, применяемых в сделках, рыночным ценам (например, в отсутствие или при недостаточности необходимой для их применения информации), стороны сделок могут использовать результаты независимой экспертизы.

При этом цены в сделках по продаже частей доли должны быть определены с учетом уровня цен, сложившегося на территории Украины.

Правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами установлены положениями раздела V.1 НК РФ и не зависят от особенностей отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций, в частности от отражения в учете резервов под обесценение стоимости финансовых вложений.

Обоснование вывода:

Взаимозависимость лиц и контролируемость сделки

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (абзац первый п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Конкретные обстоятельства, при которых лица признаются взаимозависимыми, предусмотрены п. 2 ст. 105.1 НК РФ. В рассматриваемой ситуации российская организация и немецкая компания, являющаяся одним из ее учредителей с долей участия 51%, признаются взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 105.14 НК РФ предусмотрено, что в целях НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми сделками с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ. При этом ст. 105.14 НК РФ не содержит каких-либо особенностей признания контролируемыми сделками сделок между взаимозависимыми лицами, одной из сторон которых является резидент иностранного государства, в том числе ограничений по суммам доходов, полученных по таким сделкам. Поэтому такие сделки признаются контролируемыми сделками независимо от размеров получаемых по ним доходов (письма Минфина России от 03.12.2014 № 03-01-18/61817, от 17.04.2014 № 03-01-РЗ/17521, от 15.11.2013 № 03-01-18/49257, от 28.01.2013 № 03-01-18/1-17, от 03.12.2012 № 03-01-18/9-183, от 16.11.2012 № 03-01-18/9-172, от 17.10.2012 № 03-01-18/8-144).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации сделка по купле-продаже части доли в уставном капитале украинской компании немецкой компании-учредителю признается контролируемой сделкой для целей НК РФ.

В силу положений ст.ст. 105.1, 105.14 НК РФ физические лица, владеющие долями участия в российской компании в размере 24,5%, взаимозависимыми лицами с российской организацией не являются, соответственно, сделки по купле-продаже им частей долей в уставном капитале украинской компании контролируемыми не признаются.

Предмет налогового контроля

В соответствии с п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, которым является ФНС России (смотрите, например, письмо Минфина России от 19.06.2015 № 03-01-18/35527).

В рассматриваемой ситуации доходы российской организации от продажи доли, получаемые от учредителей, являющихся налоговыми резидентами Германии (юридического и физического лица), так же как и доходы от продажи доли, получаемые от учредителя, являющегося налоговым резидентом РФ, подлежат налогообложению с применением положений НК РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ, п. 4 ст. 13, ст. 21 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.)).

Продажу долей в уставных капиталах других организаций для целей налогообложения прибыли необходимо рассматривать как продажу имущественных прав (письмо Минфина России от 14.03.2006 № 03-03-04/1/222, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2014 № 19АП-2749/14).

Согласно п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав учитывается в составе доходов от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. То есть при продаже доли в уставном капитале доходы от сделки учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из цены, установленной в договоре купли-продажи доли (письмо УФНС по г. Москве от 14.02.2005 № 20-12/9232).

Абзацем первым п. 1 ст. 105.3 НК РФ предусмотрено, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ (абзац третий п. 1 ст. 105.3, п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

В целях НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (п. 2 ст. 105.5 НК РФ). Порядок определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок определен нормами ст. 105.5 НК РФ.

Официальные органы разъясняют, что абзацем первым п. 1 ст. 105.3 НК РФ установлен так называемый принцип «вытянутой руки», которым должны руководствоваться взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой (письма Минфина России от 02.02.2015 № 03-01-18/3949, от 29.04.2014 № 03-01-РЗ/20100, от 28.05.2013 № 03-01-18/19214, от 01.03.2013 № 03-07-11/6175, от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149 и др.).

Таким образом, оценка дохода от реализации доли в уставном капитале украинской организации, полученного российской организацией, должна осуществляться исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (письмо Минфина России от 23.01.2015 № 03-03-06/1/2018). Соответствие цен в этих сделках рыночным ценам подлежит налоговому контролю со стороны ФНС России в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ (письмо Минфина России от 01.02.2013 № 03-04-06/4-30).

В случае выявления занижения суммы налога на прибыль организаций, исчисленного с дохода от продажи доли, ФНС России может произвести корректировку соответствующей налоговой базы продавца доли (п.п. 4, 5 ст. 105.3 НК РФ).

Контроль за ценами в данной ситуации может осуществляться и в отношении сделок по купле-продаже частей доли в уставном капитале с физическими лицами, не являющимися по отношению к российской организации взаимозависимыми лицами. Территориальные налоговые органы в судебном порядке могут устанавливать фактическую взаимозависимость участников таких сделок (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), признавать сделки контролируемыми (п. 10 ст. 105.14 НК РФ), а также доказывать в рамках выездных и камеральных проверок получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами, в том числе с применением методов, установленных п. 1 ст. 105.7 НК РФ (письма Минфина России от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149, от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145).

Определение рыночной цены доли в уставном капитале

До введения в НК РФ раздела V.1 Минфин России для целей определения рыночных цен на доли в уставных капиталах организаций считал возможным использовать оценку стоимости чистых активов (письмо Минфина России от 27.01.2010 № 03-02-07/1-27). Однако с 2012 года в отношении сделок между взаимозависимыми лицами правила определения цен для целей налогообложения установлены разделом V.1 НК РФ (письмо Минфина России от 02.02.2015 № 03-01-18/3949).

В соответствии с п. 1 ст. 105.7 НК РФ ФНС России при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами использует следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 105.10 НК РФ. Применение иных методов, указанных в пп.пп. 2-5 п. 1 ст. 105.7 НК РФ, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения. Данный метод используется в порядке, установленном ст. 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).

Другие методы, установленные п. 1 ст. 105.7 НК РФ, используются при отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) (п. 4 ст. 105.7 НК РФ).

Таким образом, налоговый контроль за ценой в сделке по купле-продаже части доли в уставном капитале украинской организации немецкой организации будет осуществляться ФНС России с применением вышеуказанных методов с учетом приоритета метода сопоставимых рыночных цен.

При продаже части доли в уставном капитале украинской компании физическим лицам, не являющимся взаимозависимыми по отношению к российской организации, налоговый контроль за ценами, применяемыми в сделке по продаже частей доли, на предмет их соответствия рыночным может осуществляться налоговыми органами на местах. При этом, как указывалось выше, территориальные налоговые органы также вправе применять методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ.

Отметим, что НК РФ не обязывает налогоплательщиков применять данные методы. Однако, учитывая вышеуказанные обстоятельства, полагаем, что для достижения соответствия цен указанных сделок рыночным ценам, определенным ФНС России и территориальными налоговыми органами, а также для целей снижения риска доначисления продавцу доли налога на прибыль, сторонам сделок все же следует использовать один из вышеуказанных методов. Порядок их применения предусмотрен ст.ст. 105.9-105.13 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 105.7 НК РФ в целях применения вышеуказанных методов кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных источников информации о рыночных ценах в целях применения методов допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС России использует следующую информацию (п. 1 ст. 105.6 НК РФ):

- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

- таможенную статистику внешней торговли РФ, опубликовываемую или представляемую по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;

- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

- данные информационно-ценовых агентств;

- информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.

При отсутствии (недостаточности) информации, указанной в п. 1 ст. 105.6 НК РФ, ФНС России использует следующую информацию (п. 2 ст. 105.6 НК РФ):

- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

- сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций.

Сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) отчетности иностранных организаций, допускается использовать для определения интервала рентабельности для российских организаций (иностранных организаций, деятельность которых на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства) только при невозможности расчета такого интервала рентабельности на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки;

- сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности;

- иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

Очевидно, что в данной ситуации в вышеуказанных целях должна использоваться доступная информация, позволяющая определить рыночную цену доли непосредственно в украинской компании с учетом уровня цен, сложившегося на территории Украины (косвенно это подтверждает письмо Минфина России от 19.10.2015 № 03-04-05/60343).

В то же время, возможность применения данных методов обусловлена наличием той или иной информации о сопоставимых сделках, поэтому их применение в рассматриваемой ситуации может быть затруднительно. В п. 3 письма Минфина России от 29.04.2014 № 03-01-РЗ/20100 разъясняется, что в случае, если методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в сделке, рыночной цене, налогоплательщики могут применить иные методы и подходы к ценообразованию, не предусмотренные ст. 105.7 НК РФ, при условии соблюдения принципа «вытянутой руки».

В соответствии с п. 9 ст. 105.7 НК РФ в случае, если указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ методы не позволяют определить соответствие цены, примененной в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.

Согласно п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 № 92 в случае оспаривания величины стоимости объекта оценки в рамках конкретного спора, в частности с налоговым органом, отчет независимого оценщика суды должны учитывать как одно из доказательств по делу.

Как разъясняет Минфин России, под разовой сделкой в целях ст. 105.7 НК РФ понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе. Использование результатов независимой оценки для обоснования соответствия цены, примененной в разовой сделке, рыночному уровню возможно в случае, когда методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, не позволяют определить такое соответствие. При этом в ситуациях, когда сделки не относятся к основной деятельности организации, но при этом осуществляются на периодической основе, в первую очередь, в целях определения соответствия цены, установленной в таких сделках, рыночной необходимо руководствоваться методами, указанными в п. 1 ст. 105.7 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 23.06.2015 № 03-01-18/36188, от 25.03.2015 № 03-01-18/16278, от 20.02.2013 № 03-01-18/4783).

Арбитражная практика свидетельствует о том, что соответствие цен сделок по купле-продаже долей в уставных капиталах рыночным ценам, как правило, подтверждается отчетами оценщиков (смотрите, например, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2015 № 13АП-6436/15, ФАС Уральского округа от 21.11.2011 № Ф09-10132/10 по делу № А50-8571/2010). Судьи учитывают представленные отчеты оценщиков об оценке рыночных стоимостей долей в уставных капиталах иностранных компаний, в том числе украинских, в качестве одного из доказательств по делу (смотрите, например, определение ВАС РФ от 26.07.2012 № ВАС-9913/12, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2012 № 19АП-549/12, принятые по одному делу). Нередко экспертизу по определению рыночной стоимости доли назначает суд, рассматривающий тот или иной спор (смотрите, например, определение ВАС РФ от 27.02.2013 № ВАС-1354/13, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2015 № 01АП-3017/15).

Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации для целей определения рыночной стоимости доли в уставном капитале украинской компании стороны сделок могут воспользоваться услугами независимого оценщика (при условии, что методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, не позволят определить соответствие цен рыночным ценам). В этом случае цена сделки должна быть определена с учетом уровня цен, сложившегося на территории Украины.

Для целей бухгалтерского учета обесценение финансовых вложений, в том числе долей в уставных капиталах, влечет обязанность организаций по осуществлению проверки наличия условий устойчивого снижения их стоимости. В случае подтверждения проверкой устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений организации должны образовывать резервы под обесценение стоимости финансовых вложений в порядке, предусмотренном п.п. 37-40 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В то же время правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами установлены вышеуказанными положениями раздела V.1 НК РФ и не зависят от особенностей отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций, в частности от отражения резервов под обесценение стоимости финансовых вложений.

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий