Аналитика / Налогообложение / Арендатор уплачивает налог на имущество в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества до возмещения их стоимости арендодателем

Арендатор уплачивает налог на имущество в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества до возмещения их стоимости арендодателем

06.02.2014
«КонсультантПлюс»
Автор: Мухин Г.

Постановление ФАС Московского округа от 16.12.2013 № А40-33073/13

В 2007 г. организация (арендатор) с помощью подрядчиков произвела неотделимые улучшения арендованного имущества. Понесенные расходы она учла на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В 2010 г. арендодатель возместил компании осуществленные затраты. Налоговый орган провел в отношении арендатора выездную проверку за 2009 – 2010 гг., по итогам которой доначислил, в частности, налог на имущество и соответствующие пени. Инспекция полагала, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств включаются в базу по налогу на имущество у арендатора, поскольку тот должен был отразить их до выбытия на счете 01 «Основные средства» (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Организация с таким выводом не согласилась и обратилась в суд.

Суды всех трех инстанций поддержали инспекцию в том, что арендатор в данной ситуации признается плательщиком налога на имущество. Они руководствовались следующим. База по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). К такому имуществу относится движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). В составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с договором аренды эти вложения являются собственностью арендатора (п. п. 3, 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н)).

Как установили суды, по заключенному сторонами договору право собственности признавалось за той стороной, которая несла соответствующие расходы. Организация полагала, что поскольку арендодатель компенсировал ей затраты на осуществление неотделимых улучшений, то он признается их собственником и должен включать их стоимость в налоговую базу. Однако суды посчитали иначе. Они указали, что до возмещения расходов на капитальные вложения либо до возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю именно арендатор должен отразить капитальные вложения в составе основных средств. Соответственно, он является плательщиком налога на имущество в отношении неотделимых улучшений арендованных объектов.

Вместе с тем суды признали необоснованным доначисление инспекцией спорных сумм, поскольку, с учетом Постановления ФАС Московского округа от 30.07.2012 № А40-112052/11-140-458 по ранее рассмотренному делу с участием тех же лиц, арендатор уже уплатил недоимку по налогу на имущество за 2009 - 2010 гг. и соответствующие ей пени.

Тенденция вопроса

В Решении ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11 также содержится позиция, согласно которой до возмещения арендодателем расходов на капитальные вложения либо до возврата ему арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендатор должен отразить эти вложения в качестве основных средств (Определением ВАС РФ от 26.03.2012 № ВАС-2715/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). Кроме того, в приведенном Решении указано, что ВАС РФ отказал в признании недействительным Письма Минфина России от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37, согласно которому произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество организаций до их выбытия. При этом под выбытием, в частности, можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений. Аналогичная позиция содержится и в более поздних разъяснениях Минфина России (например, в Письмах от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46). Дополнительные материалы по данному вопросу см. в Практическом пособии по налогу на имущество организаций.