Аналитика / Налогообложение / Выручка по договорам долевого участия в учете и отчетности застройщика
Выручка по договорам долевого участия в учете и отчетности застройщика
В регулировании бухгалтерского учета в области строительства жилья есть не только пробелы, но и противоречия, возникающие между законодательством и сложившейся практикой отражения выручки и себестоимости строительных компаний в финансовой отчетности
24.07.2013«Актуальная бухгалтерия»Начнем с общего. Работа по каждому проекту происходит по схеме: инвестор — заказчик/застройщик — подрядчик. В качестве инвестора выступает организация, которая финансирует строительство. Заказчик/застройщик выполняет функцию по организации строительного процесса. Подрядчик — это строительная организация, непосредственно выполняющая строительные работы, а также привлекающая субподрядчиков для выполнения отдельных строительных работ. В некоторых случаях вышеперечисленные функции могут объединяться в одной компании.
Особенности жилищного строительства
При жилищном строительстве в качестве инвесторов могут выступать дольщики (физические и юридические лица), и отношения между застройщиком и дольщиками регулируются Законом (Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее — Закон № 214-ФЗ)) об участии в долевом строительстве. Отдельные положения Закона № 214-ФЗ могут влиять на порядок бухгалтерского учета заказчика-застройщика.
В статье 2 данного Закона приведено определение застройщика. Такой субъект правоотношений, как заказчик, в Законе № 214-ФЗ не упоминается. Тем не менее застройщик вправе привлекать подрядчиков для выполнения строительно-монтажных и других работ. В этом случае их отношения регулируются договором подряда, и застройщик по отношению к подрядчику будет являться заказчиком (Глава 37 ГК РФ).
Надо сказать, что Минфин России не разделяет функции застройщика и заказчика. Например, в одном из писем (письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-03-06/1/544) ведомство приравнивает функции застройщика к функциям заказчика.
Цена договора состоит из двух частей: суммы денег на возмещение затрат на строительство объекта и суммы на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ). Деньги, предназначенные для возмещения затрат на строительство, могут расходоваться только на ограниченный круг направлений (п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ), а суммы, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению (п. 2 ст. 18 Закона № 214-ФЗ).
Законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрен порядок отражения операций по Закону № 214-ФЗ, поэтому нужно рассматривать наиболее близкие по характеру отношений договоры и соответствующий им порядок учета. Это — агентский договор и договор купли-продажи.
Агентский договор предусматривает, что агент действует от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах последнего (по его поручению), а также агент действует за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Кроме того, агенту полагается агентское вознаграждение (ст. 1006 ГК РФ).
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). При этом договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем (п. 2 ст. 455 ГК РФ).
По мнению авторов, договор долевого участия по своему экономическому смыслу ближе к договору купли-продажи. Трудно утверждать, что застройщик действует исключительно по поручению дольщиков. Строительство дома может начаться даже тогда, когда договоры с дольщиками еще не заключены. Кроме того, не все квартиры распределяются на стадии строительства. Часть квартир застройщик распродает уже после ввода дома в эксплуатацию. Главный интерес для застройщика представляет разница между ценой договора и затратами на его исполнение. А также у застройщика в ходе строительства остаются все риски утраты объекта строительства. Кроме того, трудно утверждать, что застройщик действует только за счет принципала, в данном случае это покупатель квартиры. При неблагоприятном развитии событий затраты на исполнение договора превысят цену договора, и, соответственно, застройщик может получить убыток.
Основные противоречия с требованиями РСБУ и МСФО
На практике застройщики в основном применяют подход к отражению операций по договорам долевого строительства в бухгалтерском учете и отчетности, приведенный в таблице ниже.
Вариант отражения операций по договорам долевого строительства у застройщика
Бухгалтерские записи
|
Содержание операции
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|
51
|
76 — дольщики
|
Получены средства от дольщиков
|
76 — дольщики
|
62 — дольщики
|
Получены средства от дольщиков в части вознаграждения застройщику
|
76 — дольщики
|
86
|
Получены средства от дольщиков в части целевого финансирования. Передача денег по договору долевого участия рассматривается как целевое финансирование в этом случае
|
08 — строительство ОС
|
60 — подрядчики
|
Предъявлены подрядчиком выполненные работы (для застройщика)
|
08 — расходы застройщика
|
10, 02, 70, 69
|
Расходы на содержание застройщика
|
86, 62 — дольщики
|
08 — строительство ОС, 08 — расходы застройщика
|
Передача квартир дольщикам
|
08 — строительство ОС, 08 — расходы застройщика
|
90-1
|
Выручка застройщика (экономия)
|
90-2
|
08 — строительство ОС, 08 — расходы застройщика
|
Убытки застройщика (дефицит)
|
Сложившаяся практика бухгалтерского учета заказчиком и застройщиком при осуществлении долевого строительства жилья (отражение экономии/дефицита заказчика строительства) основана на аналогии с порядком ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному строительству (письмо Минфина России от 18.05.2006 № 07-05-03/02).
В данном случае использование счетов 86 «Целевое финансирование», 08 «Вложения во внеоборотные активы», а также всей вышеприведенной системы отражения доходов и расходов застройщика бухгалтеры и аудиторы обосновывают в основном применением «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее — Положение № 160)), а также «Закона об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений» (Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ (далее — Закон № 39-ФЗ)).
По мнению авторов, не совсем правильно применять эти нормативные акты для формирования бухгалтерского учета и отчетности субъектов жилищного строительства.
Так, капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Закона № 39-ФЗ). Законом предусмотрено, что субъектами инвестиционной деятельности (ст. 4 Закона № 39-ФЗ), осуществляемой в форме капитальных вложений (далее — субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Согласно пункту 1.2 Положения № 160 под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.
На основе изложенного можно сделать следующие выводы:
- данные нормативные документы регулируют случаи капитальных вложений в основные средства, а также дают определения субъектов инвестиционной деятельности;
- данные нормативные документы не регулируют инвестиции в строительство жилья, поскольку оно строится для продажи, а также даже впоследствии не будет основным средством.
Следует отметить, что при вышеуказанном варианте учета в отчете о финансовых результатах будет отражен только свернутый результат от передачи объекта строительства, т. е. вознаграждение застройщика. В ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) и 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) такой порядок отражения доходов и расходов по обычным видам деятельности не предусмотрен и не может быть приемлемым для отражения операций по договору долевого участия в учете застройщика.
Разрабатываем вариант учета при долевом строительстве
В данном случае (когда вопрос по РСБУ не урегулирован) следует обратиться к пункту 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). В нем сказано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает способ исходя из настоящего и иных положений по бухучету, а также МСФО. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки способа ведения учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Соответственно, целесообразно руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности, а также базовыми принципами бухгалтерского учета, например принципом приоритета содержания над формой.
В частности, целью Закона № 214-ФЗ является защита прав инвесторов/дольщиков. В этой связи цена разделена на целевое финансирование и вознаграждение застройщика для того, чтобы заинтересованным лицам легче было контролировать расходование средств дольщиков, чтобы снизить риск незаконного вывода средств и т. д. В то же время застройщик несет существенные риски, которые не присущи агенту:
- фактические затраты влияют на размер вознаграждения застройщика;
- риски гибели, утраты и повреждения объекта строительства;
- риски, связанные с получением прав на землю;
- риски, связанные с получением разрешения на строительство;
- риски, связанные с вводом в эксплуатацию;
- кредитные риски, связанные с погашением задолженности дольщиком/инвестором;
- рыночные риски, связанные с изменением рыночной цены жилья, и другие.
Общий вывод — деятельность заказчика/застройщика по существу не является агентской, в связи с чем выручка и себестоимость подлежат отражению в полной сумме цены договора, которая включает как целевое финансирование, так и вознаграждение застройщика.
Итак, если застройщика рассматривать не как агента, а как продавца, то все доходы и расходы застройщика, связанные с исполнением обязанностей по договору долевого участия, включая затраты на строительные работы, выполненные подрядчиками, и доходы в виде выплат от дольщиков, должны отражаться с учетом норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Ниже приведена схема проводок, иллюстрирующих учет у застройщика в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (исходя из понимания того, что застройщик является продавцом).
Схема проводок в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99
Бухгалтерские записи
|
Содержание операции
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|
51
|
62 — дольщики
|
Получены средства от дольщиков
|
20 — строительство объекта
|
60 — подрядчики
|
Предъявлены подрядчиком выполненные работы
|
20 — расходы застройщика
|
10, 02, 70, 69
|
Расходы на содержание застройщика
|
43
|
20 — строительство объекта, 20 — расходы застройщика
|
Принят к учету объект строительства (после получения разрешения на ввод в эксплуатацию)
|
62 — дольщики
|
90-1
|
Выручка от передачи объекта долевого строительства участнику долевого строительства (на основании передаточного акта)
|
90-2
|
43
|
Себестоимость объекта долевого строительства
|
Отражение в отчетности
В данном случае незавершенное строительство на отчетную дату отражается в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса по строке 1210 «Запасы». В отчете о финансовых результатах по строке «Выручка» будет отражена цена договора в полном объеме, а по строке «Себестоимость продаж» — стоимость объекта долевого строительства.
Развернутое представление информации в финансовой отчетности застройщика позволит пользователям формировать достоверное представление о его деятельности, темпах роста, объемах реализации, динамике себестоимости строительства и причинах изменения как общего финансового результата деятельности застройщика, так и в разрезе выполняемых проектов.
В заключение хотелось бы отметить различия между МСФО и РСБУ по данному вопросу.
Одним из аргументов против отражения выручки у застройщика по договорам долевого участия в полном объеме является тот факт, что не происходит передача права собственности от застройщика к покупателю, что является требованием для отражения выручки по ПБУ 9/99.
В отличие от РСБУ в МСФО формально не требуется такой переход, достаточно лишь того, что происходит передача всех рисков и выгод по данному объекту. Кроме того, согласно разъяснению IFRIC 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», который рассматривает подобные отношения, выручка отражается застройщиком в полном размере независимо от юридической формы договора. Отличается лишь период отражения выручки в учете и отчетности.
Фактически практикуемый в настоящее время порядок отражения выручки в российской отчетности (только в части вознаграждения заказчика) в МСФО не применяется.
В подтверждение данного подхода можно рассматривать проект ПБУ 9, размещенный на сайте Минфина России. Так, согласно пункту 17 проекта ПБУ 9 одним из условий признания выручки является переход к покупателю основных экономических рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром. Пункт текущего варианта ПБУ 9, предполагающий наличие перехода права собственности для признания выручки, трансформирован в переход контроля на продукцию (работы, услуги). В нашем случае при передаче квартир дольщикам автоматически передается и контроль над ними.
Темы: Строительство  Бухгалтерский учет и аудит  
- 29.05.2020 ТПП просит ввести каникулы по налогу на прибыль для строительных компаний
- 26.06.2018 В ХМАО освободят от налога на прибыль инвесторов, строящих школы
- 13.06.2017 Строители задолжали 142,5 млрд руб. налогов
- 04.09.2017 Кассовые операции по новым правилам (изменения в подотчете)
- 01.04.2014 Изменения под контролем – новые возможности функции «Документы на контроле» в системе КонсультантПлюс
- 18.09.2013 Универсальную электронную карту теперь можно получить в Нижнем Новгороде
- 01.11.2019 Позиции Минфина и ФНС по вопросам из практики строительных организаций
- 12.09.2019 О взыскании убытков застройщика с администрации, нарушившей срок выдачи разрешения на ввод МКД в эксплуатацию
- 16.08.2019 ВС РФ об учете расходов на реконструкцию
- 02.11.2023 Ведение налогового учета на забалансовом счете не предусмотрено
- 19.07.2023 Районный коэффициент по регионам России в 2023 году
- 12.09.2022 Путевки для сотрудников за счет ФСС и порядок бухучета
- 11.04.2012 Решение ВАС РФ от 29 марта 2012 г. № ВАС-16112/11
- 19.05.2011 Строительство торгового павильона на земельном участке, специально отведенном для этих целей и при наличии соответствующего разрешения, свидетельствуют об отсутствии оснований для признания павильона самовольной постройкой.
- 26.11.2010 Суд отказал в удовлетворении требований общества о признании за ним права собственности на объект незавершенного строительства, поскольку у истца отсутствует право на земельный участок под спорным объектом, что исключает возможность признания права собственности на сам объект в силу статьи 222 ГК РФ
- 24.10.2023
Заказчик указал,
что в результате ненадлежащего выполнения исполнителем обязательств ему причинен ущерб в виде доплаты НДС. Исполнитель ссылался на неоплату заказчиком выполненных работ.О взыскании задолженности по договору об оказании бухгалтерских, аудиторских услуг.
Итог: в удовлетворении основного требования отказано, встречное требование удовлетворено, поскольку не доказано наличие условий для вз
- 03.05.2023
О взыскании
с должника стоимости оказанных ему привлеченным лицом аудиторских услуг (услуг по проведению анализа финансового состояния должника за трехлетний период, предшествовавший возбуждению дела о банкротстве, и услуг по выявлению признаков фиктивного и преднамеренного банкротства).Итог: обособленный спор направлен на новое рассмотрение, поскольку вывод апелляционного суда о том, что расходы на опла
- 27.02.2023
О признании
договоров на оказание услуг по анализу финансового состояния и управлению финансовой деятельности предприятия, на оказание услуг по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, заключенных должником, недействительными.Итог: дело передано на новое рассмотрение, поскольку не установлены все фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора.
- 11.04.2012 Письмо Федеральной антимонопольной службы от 23 Мая 2011 г. N ИА/19713
- 30.03.2011 Письмо Минрегионразвития от 01.03.2011 г. № 4391-КК/08
- 16.03.2011 Письмо Минрегиона от 2 марта 2011 г. N 4511-КК/08
- 23.04.2024 Письмо Минфина России от 06.02.2024 г. № 07-01-07/9455
- 12.03.2024 Письмо Минфина России от 09.01.2024 г. № 07-01-10/195
- 12.03.2024 Письмо Минфина России от 14.02.2024 г. № 07-01-09/12651
Комментарии