Можно ли сократить перечень прямых расходов в налоговом учете?

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются 1) на расходы, связанные с производством и реализацией, и 2) внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ)

10.11.2010

Автор: Джаарбеков С.М., управляющий партнер ЗАО «Черник, Джаарбеков и партнеры»

Станислав Джаарбеков - Управляющий партнер «Черник, Джаарбеков и партнеры» – известный специалист на рынке налогового консультирования, практикующий налоговый консультант с 1990 года.
В 1997 – 2001 гг. – главный редактор журнала для бухгалтеров и финансистов «Консультант».
С 2001 по 2010 гг. работал на руководящих должностях  в аудиторско-консалтинговой компании «МЦФЭР-консалтинг».
Аттестованный аудитор, консультант по налогам и сборам, член Палаты налоговых консультантов, член Московской аудиторской палаты.
Автор более 10 книг, в том числе «Методы и схемы оптимизации налогообложения», которая включена в электронную Ленинку, автор более 100 статей по налогообложению.
Автор и ведущий практических бизнес-треннингов.
Участвовал в разработке и экспертизе поправок в Налоговый кодекс РФ.
Свободно владеет английским языком.

В свою очередь расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные расходы (ст. 318 НК РФ). Такое деление принципиально важно. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Прямые же расходы признаются расходами только по мере реализации продукции (работ), в стоимости которых они учтены (в соответствии со статьей 319 НК РФ).

Пример

Налогоплательщик в отчетном периоде понес косвенных расходов на сумму 100 тыс. рублей и прямых расходов 300 тыс. рублей. Из указанной суммы прямых расходов 200 тыс. рублей приходится на готовую продукцию (произведено 100 единиц товара) и 100 тыс. рублей на незавершенное производство.

В отчетном периоде было реализовано 30 единиц товара. Оставшиеся 70 единиц товара остались на складе. 

В отчетном периоде налогоплательщик признает как расход 100 тыс. рублей косвенных расходов и 60 тыс. рублей прямых расходов (2 тыс. * 30).  Оставшаяся сумма прямых расходов (240 тыс. рублей = 140 тыс. рублей в готовой продукции и 100  тыс. рублей в незавершенном производстве) будет признана в уменьшение налогооблагаемой прибыли в будущие периоды, по мере реализации продукции.

Можно ли сократить перечень прямых расходов?

Налогоплательщику, конечно же, выгоднее для налогообложения как можно большее количество расходов признать косвенными.  НК РФ представляет налогоплательщикам право выбора перечня затрат, относящимся к прямым и косвенным расходам. Так, статья 318 НК РФ указывает, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Та же статья НК РФ указывает, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ ( 1. затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); 4. Затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Как было указано выше, налогоплательщику выгодно как можно большие суммы считать косвенными. Учитывая все вышесказанное, можно ли сократить указанный выше перечень прямых расходов или вовсе исключить прямые расходы вообще?

НК РФ вроде бы прямо предоставляет такую возможность, указывая, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Минфин РФ, отвечая на вопрос налогоплательщика своим письмом от 11 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/621 указал, например, что налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике организации возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат и распределять их при оценке НЗП.

В то же время судебная практика не столь однозначна. Так, при рассмотрении одного из арбитражных дел было выявлено, что учетной политикой налогоплательщик (производитель электронной техники) к прямым расходам относил только расходы на основную заработную плату персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции (а также суммы взносов в фонды обязательного страхования). Все остальные расходы, в том числе материальные расходы, непосредственно участвующие в создании продукции, отнесены к косвенным расходам.

Судебные органы, рассматривая это дело указали, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям ст. 254, 318, 319 НК РФ.

В этом деле, суды обратили внимание, что в бухгалтерском учете налогоплательщик применял совсем иной – более полный перечень прямых расходов. Судебный орган отметил:

«Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.

Данный перечень (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты) организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Ограничений нет. Однако согласно требованиям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит, прежде всего, от вида осуществляемой деятельности.»

Судебный орган решил, что налогоплательщик неправомерно сузил перечень прямых расходов, исключив из их состава затраты на приобретение сырья и материалов, без какого-либо экономического обоснования (Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3 по делу N А71-12937/2009-А25). Аналогичные выводы сделаны и в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 по делу N А71-8082/2009-А5.

Мнение о том, что налоговый и бухгалтерский перечень прямых и косвенных расходов не должен отличаться высказано Минфином РФ в ответе на вопрос налогоплательщика письмом от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176 указал, что учитывая, что положения ст. 318 НК РФ направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом, порядок отнесения расходов на производство и реализацию осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Тем же письмом указано, что организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, что характерно, в том числе для организаций с длительным производственным циклом (например, в области строительства), при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.

В еще одном судебном деле, Общество являлось производителем спирта и алкогольной продукции и выпускало как алкогольную продукцию (спирты, водки, бальзамы, ликеры, вино, настойки), так и пищевые продукты (натуральный уксус, минеральные и питьевые воды).

Расходы на бутылку, этикетку, клей, крышки для укупорки общество относило как косвенные расходы. Налоговый же орган при проверке настаивал на том, что эти расходы могут быть только прямыми. Спор дошел до ВАС РФ, который своим Определением от 23.08.2010 N ВАС-8617/10 по делу N А40-40695/08-35-148 отметил:

«Ссылаясь на Государственные стандарты Российской Федерации Р 51149-98 "Продукты винодельческой промышленности. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение" и Р 52194-2003 "Водки и водки особые. Изделия ликероводочные. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение" суды пришли к выводу, что бутылка, этикетки, клей, крышки для укупорки являются изделиями, необходимыми для упаковки продукции, и входят в состав технических требований для приготовления алкогольной продукции.

Изучение судебно-арбитражной практики показало, что при разрешении аналогичных споров отсутствует единообразие в толковании и применении арбитражными судами подпункта 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса.

Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 03.03.2010 по делу N А40-12160/08-114-50 пришел к противоположному выводу о том, что расходы на бутылку, этикетку, клей и колпачки правомерно отнесены заявителем к косвенным расходам, поскольку затраты на материалы (тара и упаковка) не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки для реализации товаров (подпункт 2 пункт 1 статьи 254 Кодекса)».

Учитывая отсутствие единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, ВАС РФ передал это дело в Президиум для пересмотра обжалуемых судебных актов в порядке надзора. Будем ждать, когда ВАС РФ поставит точку по этому вопросу.

Выводы

Несмотря на то, что текст НК РФ  позволяет толковать ст. 318 в том смысле, что налогоплательщик вправе по своему выбору сокращать перечень прямых расходов, судебная практика вырабатывает иные подходы при разрешении споров:

Решение о сокращении перечня прямых расходов должно быть обоснованным и зависит, прежде всего, от вида осуществляемой деятельности. Так, если указанный в ст. 318 НК РФ вид расхода указан как прямой и образует основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции, то считать такой расход косвенным нельзя.

Судебная практика отрицательно относится к ситуации, когда налогоплательщик считает для налогового учета расход как косвенный, а для бухгалтерского учета прямой. Такая ситуация привлекает внимание судей как признак манипулирования правилами налогового учета, с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из указанного выше подхода, может встать следующий вопрос – если расход является основой производимой продукции (работ) но он не включен в перечень так сказать «обязательных» прямых расходов по ст. 318 НК РФ, то обязан ли налогоплательщик расширить перечень прямых расходов? Например, если основной статьей производственных расходов будут услуги третьих лиц, то вправе ли налоговые органы потребовать признания таких расходов прямыми?

По мнению автора, обязательное расширение перечня прямых расходов не предусмотрено текстом НК РФ. В то же время ответ на этот вопрос должна дать судебная практика. Так, налоговый орган пытался услуги по давальческой переработке признать прямым расходом для давальца (налогоплательщик признавал такие расходы как косвенные). Судебный орган встал на сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2010 N КА-А41/8345-10 по делу N А41-33343/09).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий