19.04.2012   НДС в сложных хозяйственных операциях. Запутанные ситуации, возникающие при выставлении счетов-фактур

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

Можно применить норму ст. 81 НК РФ. А именно: вы вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию Таким образом, вы можете представить исправленные декларации во время налоговой проверки…

Согласно ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, их стоимость, а также ставку НДС и его сумму, не являются основанием для отказа в принятии НДС к вычету. Как правило, суды учитывают факт исправления ошибок во время проведения налоговой проверки в пользу налогоплательщика.

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

Принимая во внимание, что в вопросе идет речь о 3 квартале, который в 2012 году еще не наступил, предполагаем, что операции относятся к периоду, когда действовало постановление Правительства РФ № 914 от 02.12.2000 г. Это означает, что к счетам-фактурам, составленным до даты вступления в силу нового постановления Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137, при исправлении применяются старые правила. Об этом сказано в п.2 постановления № 1137.

1) Аннулируйте счет-фактуру с неправильной датой (3 квартала);

2) Составьте дополнительный лист к книге покупок за 3 квартал и внесите запись об исправлении;

3) Представьте уточненную декларацию за 3 квартал;

4) Составьте дополнительный лист к книге покупок за 1 квартал и внесите запись о счете-фактуре с правильной датой;

5) Представьте уточненную декларацию за 1 квартал;

6) Проверьте состояние расчетов по НДС за 1 и 3 квартал. Если в результате исправления возникнет недоимка, то налог и пени надо срочно уплатить;

7) Уточненные декларации направьте с пояснениями о том, что представленная копия счета-фактуры была ошибочной.

Все действия необходимо сделать быстро до составления акта ИФНС о результатах проверки.

В соответствии с п.4 ст. 88 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если организация представила уточненную декларацию, уплатила недостающий налог и пени до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом ошибок в декларации, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

В отдельных случаях реализация крупной партии товара производится отдельными частями. В связи этим в письме Минфина России от 13.01.2012 г. № 03-07-11/08 даны разъяснения о моменте определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров, либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

При определении даты отгрузки товаров МФ РФ рекомендует руководствоваться датой составления первичных учетных документов, как обязательного реквизита документооборота (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129−ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Наиболее ранней датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя.

Адвокат компании «Деловой фарватер»

По общему правилу ст. 167 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух дат: либо на день отгрузки товаров, либо на день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров.

Если предварительных расчетов по сделке не было, то необходимо определять налоговую базу и начислить налог на день отгрузки (передачи). При этом датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю или перевозчику. Во всяком случае, так разъяснял Минфин России в письме № 03-07-09/23 от 28.07.2011 г., подробно рассматривая похожую ситуацию.

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

В момент составления первого первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю. Письмо ФНС России от 28.02.2006 г. № ММ-6-03/202.

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ организация имеет право на вычет сумм НДС по командировочным расходам, в том числе по расходам на проезд к месту командировки и обратно, на наем жилого помещения и др. расходам.

В п. 1 ст. 172 НК РФ говорится о том, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога, либо на основании иных документов. Для получения вычетов по командировочным расходам как раз предусмотрена возможность использования других, чем счета-фактуры, документов. В новых Правилах ведения журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 подп. а п.15 к таким документам относятся бланки строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость.

Пунктом 18 Правил ведения книги покупок (приложение № 4 Постановления 1137) производится регистрация бланков строгой отчетности, заполненных в установленном порядке и включенные в отчет по служебной командировке

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

Нет, не можете. По общему правилу получить вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным через подотчетное лицо, можно только на основании счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Единственное исключение из этого правила – командировочные расходы в виде оплаты проезда и найма жилья. При оплате сотрудником таких затрат основанием для вычета «входного» НДС могут быть не счета-фактуры, а бланки строгой отчетности (п. 18 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137).

Иных особенностей для вычета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным подотчетными лицами, в налоговом законодательстве не предусмотрено (письмо Минфина России от 03.08.2010 г. № 03-07-11/335).

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

В связи с внесением изменений в ст. 170 НК РФ налогоплательщики обязаны восстанавливать НДС по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам при дальнейшем их использовании для осуществления «нулевых» операций. Данное положение применяется при проведении таких операций с 1 октября 2011 г. Восстановлению в этом случае подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету. Восстановленные суммы НДС подлежат вычету (за исключением сумм налога, восстановленных в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ. Суммы налога, подлежащие восстановлению, отражаются в графе 5 по строке 100 раздела 3 декларации по НДС. Соответствующие разъяснения даны ФНС России в письме от 15.09.2011 г. № ЕД-4-3/15009.

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

Первоначально необходимо уточнить, что подразумевается под «нулевыми» операциями. Порядок, в котором покупатель (заказчик) должен восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету, зависит от основания, по которому налог должен быть восстановлен (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Такими основаниями могут быть освобождение от НДС по ст.145, 148, 149, 164.

По операциям, не облагаемым НДС по ст.145:

– в п. 8 ст.145 сказано, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по основным средствам до использования им права на освобождение в соответствии со ст.145, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения вычетов;

– уведомление об использовании права на освобождение направляется в ИФНС.

По операциям, не облагаемым НДС по ст.148 и освобожденным по ст.149:

– налог нужно восстановить в квартале, в котором начинается использование основных средств в операциях, не облагаемых (освобожденных) НДС;

– НДС восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Такие правила установлены в подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового Кодекса РФ;

– ни первоначальная, ни восстановительная стоимость основных средств в определении суммы восстановления НДС не участвуют;

– в расчет принимается стоимость основного средства при приобретении за минусом начисленной амортизации за весь период эксплуатации (без переоценок).

По операциям, облагаемым по ставке 0% в соответствии с п. 1, ст. 164.

– вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 ст. 164,  предъявляются на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167;

– при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164, моментом определения налоговой базы  является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Н К РФ;

– документы, указанные в ст. 165, представляются для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации;

– порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 утверждены новые формы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок (продаж) при расчетах по НДС, утверждена форма корректировочного счета-фактуры, применяемого при названных расчетах, а также установлены правила заполнения перечисленных документов.

Согласно подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, приведенных в приложении № 1 к Постановлению № 1137 в строке 1 счета-фактуры указываются порядковый номер и дата составления счета-фактуры. В случае реализации товаров или услуг через подразделения, порядковый номер счетов-фактур таких подразделений дополняется через разделительную черту цифровым индексом такого подразделения.

При этом порядок нумерации счетов-фактур Постановлением № 1137 не установлен.

НК РФ также не устанавливает порядок нумерации счетов-фактур. В нем сказано только о необходимости проставлять номера в счетах-фактурах (подп. 1 п. 5 и подп. 1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Суды также считают, что порядок присвоения номеров счетам-фактурам законодательством не установлен

Следовательно, на сегодняшний день ни одним нормативным актом не установлен порядок присвоения номеров счетам-фактурам. В связи с этим организация может самостоятельно определить порядок присвоения номеров счетам-фактурам, как с начала календарного года, так и с начала налогового периода, то есть квартала, закрепив соответствующий порядок в учетной политике организации. Этим же постановлением установлено, что порядковые номера корректировочного счета-фактуры указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их персональной хронологией составления счетов-фактур (Приложение № 2 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011г. № 1137).

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

Да, надо сохранять.

Порядковые номера корректировочного счета-фактуры, счета-фактуры присваиваются в общем хронологическом порядке.

Об этом сказано в п. п. (а), п.1, Раздела II, Приложения № 2 Постановления Правительства РФ от 26.12.2012 г. № 1137.

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

Несмотря на то, что в соответствии с подп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав разница между суммами налога, исчисленными до и после изменения, указывается с отрицательным знаком, все показатели корректировочного счета-фактуры имеют положительное значение.

В таком порядке заполняются корректировочные счета-фактуры, составленные после даты вступления в силу Постановления № 1137 (п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

Для этого по каждой позиции товаров введены строки:

– А (до изменения) – здесь нужно отразить показатели первоначального счета-фактуры;

– Б (после изменения) – для данных после изменения стоимости товаров;

– В (увеличение) – в этой строке приводят показатели, характеризующие рост стоимости товаров;

– Г (уменьшение) – для данных с учетом скидки или уменьшения количества товаров.

Так, при уменьшении стоимости показатель в графе 8 в строке Г (уменьшение) рассчитывается как разница показателей строк «А» (до изменения) и «Б» (после изменения) этой графы и, соответственно, указывается с положительным значением (подп. «у» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры). А показатель графы 8 в строке В (увеличение), заполняемый при увеличении стоимости и рассчитываемый тоже как разница показателей строк А и Б, несмотря на отрицательное значение также указывается с положительным знаком (подп. «т» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

Адвокат компании «Деловой фарватер»

В соответствии с действующей с 1 апреля 2012 года формой корректировочного счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26.12.2011 г., в указании отрицательных показателей нет необходимости. В этой форме имеется две строки, предназначенных для отражения увеличивающих или уменьшающих корректировок. При этом значения показателей в строке «Г (уменьшение)», предназначенной для отражения данных с учетом скидки или уменьшения количества товаров, приводятся без знака «минус».

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

Нет, не могут. При увеличении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в гр.5, стр. «В» разница, имеющая отрицательное значение, указывается с положительным значением.

Об этом сказано в п. п. (и), п.2, Раздела II, Приложения № 2 Постановления Правительства РФ от 26.12.2012 г. № 1137.

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при уточнении количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Однако, по мнению МФ РФ (письма от 02.03.2012 г. № 03-07-09/17 и от 27.02.2012 г. № 03-07-09/11) выставление корректировочного счета-фактуры зависит от того, приняты были или нет покупателем товары на учет. Если покупатель принял на учет товар, подлежащий возврату, продавец выставлять корректировочный счет-фактуру не должен.

При этом, МФ РФ ссылается на подп. а п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 (Правила), в котором установлена обязанность покупателя отражать в ч. 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем при возврате принятых им на учет товаров продавцу. Таким образом, в этом случае обязанность составления счета-фактуры на возврат товаров возложена на покупателя.

Однако следует сказать, что Правила не учитывают причин, по которым происходит возврат товара, но это находит отражение в решении судов.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 28.01.2010 г. № КА-А40/14851-09 возврат некачественного товара (ст. 475 ГК РФ) не был классифицирован как обратная реализация, и было отмечено, что НК РФ не предусматривает необходимость получения счета-фактуры от покупателей некачественного товара. ГК РФ предусмотрен ряд статей, в которых отражены причины возврата товара (ст.ст. 464, 466, 468, 482 ГК РФ), при которых происходит не обратная реализация, а односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств.

Следовательно, исходя из норм ГК РФ возврат товара, не соответствующего договорным условиям не является реализацией, и независимо от того, принят этот товар на учет или нет, продавец, согласно НК РФ, обязан составить корректировочный счет-фактуру.

Адвокат компании «Деловой фарватер»

Действительно, согласно подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ№ 1137 от 26.12.2011 г., установлена обязанность покупателя отражать в ч. 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем. То есть при возврате товаров, принятых покупателем на учет, он обязан выставлять счет-фактуру по возвращаемым товарам. Исправить ситуацию корректировочным счетом-фактурой продавца не удастся, если только вы не решите вдруг предоставить этому покупателю скидку, да еще как раз на сумму возвращенного товара.

Если денежные расчеты по возврату товара произведены, но покупатель продолжает упорствовать, то могу рекомендовать вам обратиться к упрямому покупателю с претензией, в которой вы можете изложить порядок своих дальнейших действий и обосновать свои законные требования. Так, в частности, при дальнейшем уклонении покупателя от исполнения своих налоговых обязанностей вы будете вынуждены обратиться в суд для понуждения его выставить необходимый счет-фактуру и взыскать с него неосновательное обогащение в виде необоснованного вычета по НДС с возвращенных товаров. При этом суд привлечет к делу налоговую инспекцию в качестве третьего лица или эксперта. Налоговый орган, обнаружив грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, наверняка выпишет на организацию-покупателя штраф по ч. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ в размере 10 тыс. руб. Кроме того, поскольку ваши требования полностью основаны на законе, покупателю придется выставить необходимый документ, внести исправления в расчеты и возместить вам судебные издержки – госпошлину, оплату почтовых и юридических услуг. Все это наверняка превысит налоговую выгоду от кратковременного вычета по НДС и убедит оформить документ.

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

НДС при возврате товара покупателем примите к вычету в порядке п. 5 ст. 171 НК РФ.

Вычет продавец может получить на основании собственного счета-фактуры, первоначально выставленного покупателю. В книге покупок подшейте копию этого счета-фактуры. Данный вычет отразите в графе 3 строки 130 раздела 3 налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена приказом Минфина Российской Федерации от 15.10.2009 г. № 104н.

Следует помнить, что вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. Об этом сказано в пункте 4 ст.172 НК РФ.

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Иных уточнений относительно того, в каком периоде налоговый агент вправе применить вычет налога Налоговый кодекс не содержит. Таким образом, агент вправе применить вычет НДС в периоде его перечисления в бюджет, но не ранее того налогового периода, в котором работы, услуги были приобретены.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин (письма от 29.11.2010 г. № 03-07-08/334, от 13.01.2011 г. №03-07-08/06).

В случае если налогоплательщик не принимает к вычету НДС в том налоговом периоде, в котором у него отсутствовала налоговая база, то накопленную сумму НДС он может принять к вычету в том налоговом периоде, когда у него появится налоговая база (письмо МФ РФ от 08.12.2010 г. № 03-07-11/479).

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в его постановлении от 15.06.2010 г. № 2217/10, Налоговый кодекс не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором возникает право на этот вычет.

Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

Нет, не можете. Налогоплательщик не имеет права произвольно отражать операции в налоговых регистрах (журналах полученных счетов-фактур, книге покупок).

Счета-фактуры регистрируются в журнале в хронологическом порядке по мере поступления. Об этом сказано в п.3 Раздела II Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137.

За нарушение порядка ведения налоговых регистров предусмотрены штрафы по ст.120 НК РФ. Исключением из общего правила является ситуация, когда счет-фактура поступил в организацию с опозданием. Письмо Минфина РФ от 20.04.2010 г. № 03-07-09/24. Дату поступления в организацию счета-фактуры необходимо подтвердить документально. Таким подтверждением может служить конверт со штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура. Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 г. № 19-11/036466.

«КСК групп», Руководителя департамента налоговой практики

Перенести вычет на другие налоговые периоды можно в рамках трех лет с момента возникновения права на вычет. Однако ИФНС часто не признает такие действия правомерными. Решение о доначислении успешно отбиваются в Управлении и суде.

Правовое обоснование:

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1 – 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, установленных п. 3 ст. 172 НК РФ, сумма налога, исчисляемая на основании п. 6 ст. 166 НК РФ.

Однако ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства – оплачены и поставлены на учет.

При этом п. 2 ст. 173 НК РФ предусмотрена возможность возмещения налогоплательщику положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по правилам ст. 166 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Условия и порядок возмещения налога на добавленную стоимость определены ст. 176 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не запрещает предъявлять к вычету НДС за пределами налогового периода, в котором возникло соответствующее право. Применение вычета в более позднем периоде не приводит к изменению налогового бремени налогоплательщика и неуплате НДС в бюджет. Вычет налога является правом, а не обязанностью. Налогоплательщик сам выбирает момент предъявления налога к вычету, учитывая то, что это возможно не ранее чем в периоде возникновения права на него.

Минфин России в письме от 01.10.2009 г. № 03-07-11/244 разъясняет, что вычеты по НДС можно применить в течение трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет. Такие же выводы содержатся в письме Минфина России от 30.07.2009 г. № 03-07-11/188 и письме Минфина России от 30.04.2009 г. № 03-07-08/105.

Указанную позицию разделяют и суды:

– ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. № 2217/10 по делу № А12-8514/08-С36, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 г. № 692/09 по делу № А72-5830/07-16/153, Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 г. № 10807/05 по делу № А40-40577/04-98-426);

– ФАС Московского округа (Постановления от 13.05.2010 г. № КА-А40/4478-10, от 29.04.2010 г. № КА-А40/4078-10, от 27.04.2010 г. № КА-А40/2005-10, от 07.04.2010 г. № КА-А40/2891-10 по делу № А40-96701/09-99-730, от 27.02.2010 г. № КА-А40/1031-10 по делу № А40-63841/09 и другие);

– ФАС Поволжского округа (Постановления от 29.10.2009 г. № А12-21199/2008 (Определением ВАС РФ от 05.02.2010 г. № ВАС-793/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и от 16.06.2009 г. № А55-17805/2008 (Определением ВАС РФ от 26.08.2009 г. № ВАС-10353/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);

– ФАС Центрального округа (Постановления от 07.08.2009 г. № А09-2570/2008-29 и от 29.06.2009 г. № А62-80/2009);

– ФАС Дальневосточного округа (Постановления от 28.04.2010 г. № Ф03-2607/2010 № А37-3333/2009, от 29.12.2009 г. № Ф03-5890/2009 по делу № А51-1675/2009 (Определением ВАС РФ от 06.05.2010 г. № ВАС-4871/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и от 03.12.2009 г. № Ф03-6751/2009 по делу № А24-36/2009) и другие суды.

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

В случае если исправленный счет-фактура создается в следующем квартале, аннулирование исходного экземпляра делается в дополнительных листах книги продаж и книги покупок за квартал, когда был оформлен исходный документ. По кварталу, в котором был аннулирован исходный счет-фактура, необходимо подать уточненную декларацию по НДС, в которой указать отсутствие вычета по данному счету-фактуре.

Сумму вычета нужно будет прописать в декларации того периода, в котором был зарегистрирован исправленный счет-фактура.

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

Первоначально уточним, что рассматривается ситуация с выставлением корректировочного счета-фактуры продавцом. Исправление налоговой базы по НДС произошло из-за изменения стоимости (объема, количества) отгруженных товаров (работ, услуг).

Возникновение обязанности предоставить уточненную декларацию зависит оттого, увеличивается или уменьшается стоимость отгруженных товаров в результате исправления.

При увеличении стоимости, а соответственно налоговой базы по НДС, продавец регистрирует счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка. Об этом сказано в п.10 ст.154 НК РФ. Подается уточненная налоговая декларация за квартал, в котором товары (работы, услуги) были отгружены, уплачивается недоимка и пени.

При уменьшении стоимости, продавец регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге покупок в том, налоговом периоде, в котором у него возникает право на вычет. Об этом сказано в п.13 ст.171 НК РФ.

Право на вычет у продавца возникает после выставления корректировочного счета-фактуры и документа, подтверждающего факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг). Об этом сказано в п.10 ст.172 НК РФ. В этом случае уточненную декларацию подавать не надо.

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

В соответствии с п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137, составление счетов-фактур комиссионером, приобретающем работы, услуги от своего имени, производится с заполнением в строках 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 2б «ИНН/КПП продавца» полного или сокращенного наименования продавца, его ИНН и КПП. Поскольку отражение дополнительной информации в счетах-фактурах НК РФ не запрещено, комиссионер может указать дополнительную информацию о себе, например, свое наименование, адрес и ИНН/КПП. Такая же точка зрения изложена в письме Минфина России от 02.03.2012 г.№ № 03-07-09/16.

Адвокат компании «Деловой фарватер»

Минфин РФ положительно относится к таким дополнениям, постоянно указывая на то, что гл. 21 Налогового кодекса РФ не запрещает всем налогоплательщикам указывать в счетах-фактурах дополнительные сведения. В письме № 03-07-15/17 от 09.02.2012 г. это еще раз повторяется и поясняется, что наличие таких реквизитов не будет препятствовать получению вычета по НДС.

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

Имеет.

Отражение в счетах-фактурах дополнительной информации не запрещено. Письмо Минфина РФ от 02.03.2012 г. № 03-07-09/16.

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

На практике часто приходится вносить исправления в счета-фактуры. Для этого в новом счете-фактуре предусмотрена строка 1а – «Исправление № __, от __». Теперь, обнаружив ошибку, не нужно ее зачеркивать, исправлять и заверять печатью и подписью – по новым правилам мы должны создать такой же экземпляр этого счета-фактуры, но заполнить при этом строку 1а и внести правильные данные вместо ошибочных.

Исправленный экземпляр счета-фактуры, как продавцу, так и покупателю необходимо зарегистрировать в журнале учета счетов-фактур, а также в книге покупок и книге продаж. Для этого в журнале продавец заполняет первую часть, а покупатель вторую, перенося в обе его части в графы с 11 по 19 включительно данные из исходного счета-фактуры с необходимыми изменениями. Кроме того, продавец в книге продаж, а покупатель – в книге покупок должны аннулировать исходный счет-фактуру. Это делается путем регистрации исходного счета-фактуры с отрицательными значениями в графах 4 – 9 книги продаж и в графах 7 – 12 книги покупок соответственно. После этого обычным порядком делается запись об исправленном счете-фактуре.

В случае если исправленный счет-фактура создается в следующем квартале, аннулирование исходного экземпляра делается в дополнительных листах книги продаж и книги покупок за квартал, когда был оформлен исходный документ. После этого покупатель должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок за период, в котором сделано исправление – в этом квартале он получает право на вычет по исходному счету-фактуре. По кварталу, в котором был аннулирован исходный счет-фактура, необходимо подать уточненную декларацию по НДС, в которой указать отсутствие вычета по данному счету-фактуре. Сумму вычета нужно будет прописать в декларации того периода, в котором был зарегистрирован исправленный счет-фактура.

Продавец обязан зарегистрировать исправленный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за период, когда был оформлен исходный счет-фактура – в этом квартале он должен был начислить НДС к уплате.

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

Нет, не надо.

Продавец (исполнитель) должен составить новые (исправленные) счета-фактуры.

При этом в исправленном счете-фактуре нельзя изменять данные строки 1 первичного счета-фактуры. Вместо этого в строке 1а нужно указать порядковый номер и дату исправления первичного счета-фактуры.

Остальные реквизиты исправленного счета-фактуры (в т. ч. первоначально не заполненные или уточненные) указываются в общем порядке.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными на то доверенными лицами.

Об этом сказано в п.7,Раздела II, Приложения № 1Постановления Правительства РФ от 26.12.2012 г. № 1137.

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

Форма счета-фактуры и правила ее заполнения при расчетах по налогу на добавленную стоимость установлены приложением № 1 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137, где пунктом е отражено, что при отсутствии показателя суммы акциза по подакцизным товарам в графе 6 вносится запись «без акциза». В ст.169 НК РФ сказано, что ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, работ, услуг, их стоимость, ставки и сумму налога, не являются основанием для отказа в вычете НДС.

Однако эта норма не делает необязательными какие-либо реквизиты счета-фактуры, она лишь запрещает налоговым органам отказывать в вычете НДС по формальным основаниям. Показатели счета-фактуры перечислены в НК, его форма утверждена Правительством, и ее заполнение должно соответствовать правилам, утвержденным на законодательном уровне.

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

На наш взгляд, возникновение обязанности проставлять в счете-фактуре запись «Без акциза» зависит от того, какие товары реализуются.

Если реализуются товары, не облагаемые акцизами, то счет-фактура без указания на акцизы считается оформленным правильно и вычету не препятствует.

При реализации продукции, не подлежащей налогообложению акцизами, организация проставляет в счете-фактуре в гр.  прочерк. Это не является нарушением, так как обязательным реквизитом является указание в счете – фактуре суммы акциза по подакцизным товарам. Об этом прямо сказано в подп. 9 п.5 ст. 169 НК РФ. В п. 2 ст.169 НК РФ разъясняется, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа, принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

При реализации товаров, подлежащих налогообложению акцизами, но освобожденных от акцизов по ст.183 НК РФ, организации обязаны на счетах-фактурах делать запись или проставлять штамп «Без акциза». Об этом сказано в п.3 ст.198 НК РФ.

Существует другая точка зрения, которая основывается на буквальном толковании п.п. (е), п.2, раздела II постановления Правительства от 26.12.2011 г. № 1137, где указано, что в гр.6 счета-фактуры «Сумма акцизов по подакцизным товарам» при отсутствии показателя вносится запись «Без акциза». Специалисты считают, что эту запись следует указывать во всех случаях оформления счета-фактуры, в том числе и при реализации товаров, не подлежащих налогообложению акцизами.

В настоящий момент руководители Минфина в письмах не высказали свою точку зрения по этому вопросу, но в рекомендациях предлагают указывать слова «Без акциза» для товаров, которые не являются подакцизными.

Решение по оформлению гр.6 счета-фактуры при реализации товаров, не подлежащих налогообложению акцизами, продавцу необходимо принять самостоятельно. А у покупателя, в случае спора с налоговиками по поводу вычета из-за отсутствия записи в отношении акцизов для товаров, которые не являются подакцизными, есть все шансы, чтобы отстоять свою позицию.

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

Согласно закону, каждый предприниматель имеет право уменьшить размер НДС, который был начислен (ст. 166 НК РФ). Общая сумма платежа в бюджет рассчитывается по тем хозяйственным операциям, которые являются объектом налогообложения (подп. 1–3 п.1 ст.146 НК). В ходе проверки правомерности пользования вычетов инспекторы могут требовать у компании, как счет-фактуру, так и все необходимые подтверждающие документы. Такое право налоговиков зафиксировано в ст.ст. 169 НК РФ и 88 НК РФ.

На практике случались судебные прецеденты, когда предприниматели не смогли представить дополнительные документы, подтверждающие факт совершенной хозяйственной операции. И тем самым лишались права на вычет. Одним из таких документов является товарно-транспортная накладная.

Наличие всех необходимых документов и правильность ведения документооборота дает возможность отстаивать свою точку зрения.

BDO Unicon Outsourcing, методолог, BDO Unicon Outsourcing

Вы правы в том, что основанием для вычета НДС является счет-фактура, выставленная продавцом при приобретении товаров. Но право на вычет у организации возникает после принятия к учету товаров. Об этом сказано в п.1, ст.172, письмо Минфина РФ от 30.07.2009 г. № 03-07-11/188.

Принятие к учету товаров подтверждается товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т или товарной накладной по форме № ТОРГ-12. Письмо Минфина РФ от 31.01.2011 г. № 03-03-06/1/42.

При проверках налоговая инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие право на вычет НДС на основании п.1 ст. 93 НК РФ. В указанном случае это товарно-транспортные накладные.

«КСК групп», Руководителя департамента налоговой практики

Вы правы. Основание для принятия НДС к вычету по приобретенным товарам, работам и услугам является счет-фактура, принятие товаров, работ, услуг к учету и использование их в деятельности, облагаемой НДС.

Однако ИФНС при проведении проверок зачастую проверяют ТТН (теперь ТН). Такие проверки проводятся, как правило, только в отношении «проблемных» поставщиков – «однодневок» или «серых компаний». ТТН необходима для подтверждения реальности операций с вашими поставщиками (необходимо показать ИФНС как и от кого товар поступил к вам на склад). Если объяснить как товар поступил на склад налогоплательщик не сможет и его поставщик по мнению ИФНС является «однодневкой» или «серой» компанией, то ИФНС доначисляет входной НДС и налог на прибыль.

Правовое обоснование.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

Иных требования НК РФ не содержит. Зачем нужна ТТН (ТН), путевые листы?

Пленумом Высшего арбитражного суда РФ на основе анализа арбитражной практики принято постановление от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Поэтому при отстраивании юридических структур и планировании своей деятельности необходимо учитывать позицию ВАС РФ в части признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г. налоговая выгода может быть признана необоснованной по следующим основаниям:

1. Если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления).

2. Если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления).

3. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (п. 9 Постановления).

4. Если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей), в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (п. 10 Постановления).

5. Если деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 Постановления).

Определяющим фактором признания налоговой выгоды необоснованной является непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

То есть, если контрагентов налогоплательщика является «однодневка» или «серая» компания, налогоплательщик обязан доказать, что он при заключении договора сделал все необходимое для проверки контрагента (проверил правоспособность, полномочия и возможность осуществления деятельности) и не мог знать о недобросовестности контрагента.

Суды следуют указанным разъяснениям ВАС РФ и признают, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, если он не может обосновать причин выбора контрагента (не оценивал репутации, платежеспособности, рисков неисполнения, обеспечения исполнения и наличия ресурсов для исполнения договора): Постановление ФАС МО от 22.06.2011 г. № А40-129174/09-126-952, Постановление ФАС ЗСО от 21.06.2011 г. № А45-19861/2010 (Определением ВАС РФ № ВАС-9512/11 от 20.07.2011 г. налогоплательщику отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Таким образом, при оценке проявления клиентом должной осмотрительности Исполнитель исходит из того, что в целях максимальной минимизации рисков клиент при выборе контрагента должен был совершить следующие действия:

1. Провести проверку правоспособности контрагента:

– проверить факт регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;

– запросить комплект учредительных документов и лицензий;

– запросить подтверждение полномочий контрагента.

2. Проверка возможности выполнения договора контрагентом:

– наличия основных средств и мощностей;

– наличия персонала.

3. Провести проверку деловой репутации контрагента.

4. Провести проверку платежеспособности контрагента.

5. Провести оценку рисков неисполнения договора и гарантий исполнения.

Чем больше проверочных мероприятий выполнено, тем больше защищенность налогоплательщика от доначислений.

Вторым важным фактором при оценке получения необоснованной налоговой выгоды со стороны налоговых органов является реальность осуществления хозяйственных операций.

Реальность осуществления хозяйственных операций является определяющим условием получения налоговой выгоды

В части споров о реальности налоговые органы, и суды перестали формально подходить к оценки действий налогоплательщика. Теперь недостаточно просто представить стандартный комплект первичных документов (при поставке: договор, торг 12 и счет-фактуру).

На настоящий момент судебная практика основывается на том, что при недобросовестности контрагентов реальность осуществления хозяйственных операций является определяющим условием получения налоговой выгоды (при условии проявления налогоплательщиком должной осмотрительности) (Постановление Президиума ВАС РФ № 18162/09 от 20.04.2010 г.).

Зачастую отсутствие реальной предпринимательской деятельности контрагентов признается признаком отсутствия должной осмотрительности со стороны налогоплательщика.

ВАС РФ в Определении от 07.08.2009 г. № ВАС-7294/09 подтвердил выводы суда, установившего наличие признаков, свидетельствующих об отсутствии у общества реальной хозяйственной деятельности, направленной на получение прибыли, а именно:

– контрагенты относятся к категории налогоплательщиков, предоставляющих нулевую отчетность;

– налоги в бюджет не уплачивали либо уплачивали в минимальных размерах, в то время как на расчетные счета поступали значительные денежные средства;

– первичные документы, связанные с деятельностью контрагентов, подписывались неустановленными лицами; контрагенты не имели в штате сотрудников, поскольку заработная плата не выплачивалась, и установить конкретных исполнителей невозможно; – платежи, подтверждающие реальную коммерческую деятельность контрагентов (коммунальные платежи, аренда, заработная плата и т.д.), не производились;

– происхождение товара (работ, услуг) не установлено;

– у контрагентов не было условий для достижения результатов экономической деятельности (управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства и пр.). Отсутствие должной осмотрительности положено в основу вывода об отсутствие реальной хозяйственной деятельности.

Есть судебные решения, согласно которым суды признают наличие необоснованной налоговой выгоды по причине отсутствия реальности хозяйственных операций даже при наличии доказательств должной осмотрительности.

В Определении ВАС РФ от 21.05.2009 г. № ВАС-4604/09 суд установил, что основанием доначисления обществу налога на прибыль, НДС, взыскания штрафа, послужил вывод налоговой инспекции о неподтверждении обществом реальности сделок поставки товара контрагентом, у которого нет отчетности, работников и выплаты им зарплаты, документы (приложения к договору, счета-фактуры, товарные накладные) подписаны неустановленным лицом и составлены после смерти директора. Суд, признавая законным решение инспекции о доначислении налогов, указал, что вышеуказанные обстоятельства подтверждают необоснованное получение налоговой выгоды, соответствуют ст. ст. 252, 171, 172, 169 НК РФ и п. п. 1 и 4 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 г. № 53. При этом суды признали, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность.

Реальность для целей доказывания обоснованности налоговой выгоды означает не выполнение работ (поставку товаров) как таковых, а выполнение работ (поставку товара) именно контрагентом налогоплательщика или посредством контрагента налогоплательщика (Постановление ФАС МО от 22.02.2011 г. № А40-18924/10-111-122 (Определением ВАС РФ от 26.04.2011 г. № ВАС-5354/11 налогоплательщику отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Таким образом, при оценке реальности хозяйственных операций налогоплательщика необходимо исходить из того, что хозяйственная операция должна быть совершена именно контрагентом (посредством контрагента) и документами должны подтверждаться следующие обстоятельства:

1. Реальность договора поставки (выполнения работ, оказания услуг) – динамика заключения договора.

2. Реальность доставки товара (строительства объекта, оказания услуг) от контрагента налогоплательщика (или посредством налогоплательщика) – транспортная логистика.

ТТН (ТН) как раз и следует от кого и как был доставлен товар до покупателя. Поэтому налоговые органы проверяют наличие ТТН и данные, содержащиеся в ТТН.

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

В настоящее время ГК РФ и действующее законодательство по вопросам регулирования торговой деятельности не определяет понятия «скидка», «премия», или «бонус», что создает некоторые трудности при определении налоговой базы НДС.

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В письме ФНС РФ от 01.04.2010 г. № 3-0-06/63 даны подробные разъяснения по рассматриваемому вопросу. В частности, если термин «бонус» применяется как выплата денежных средств, не связанных с изменением цены договора купли-продажи, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара, то выручка от реализации товара и соответственно налоговая база определяется без учета таких бонусов. В связи с этим полученные суммы бонусов не подлежат налогообложением НДС.

Юридическая фирма Legal Consulting Group, Управляющий Партнер

Корректировочный счет-фактура составляется при условии согласия покупателя с изменением стоимости отгруженных товаров, что может подтверждаться соглашением, актом и иными документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота (письмо ФНС России от 28.09.2011 г. № ЕД-4-3/15927 «О применении корректировочного счета-фактуры»). Первичным документом, подтверждающим факт продажи товарно-материальных ценностей, является товарная накладная (форма ТОРГ-2).

При оформлении корректировочного счета-фактуры товарная накладная не требуется, так как товарная накладная не может служить документом, подтверждающим согласие сторон на изменение стоимости отгруженных товаров. В данном случае именно составленное сторонами соглашение об изменении цены, акт, кредит-нота или другой соответствующий документ будет служить основанием для выставления корректировочного счета-фактуры и составления первичного документа – бухгалтерской справки, на основании которой производятся записи в бухгалтерском учете налогоплательщика. При этом следует учитывать требования п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ о содержании в первичных документах обязательных реквизитов.

В регистрах бухгалтерского учета хозяйственные операции должны отражаться в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 10 Закона № 129-ФЗ).

Следовательно, при изменении цены на отгруженные товары отражение операций по счетам бухгалтерского учета осуществляется на дату произведенных изменений. Так как корреспонденция счетов не нарушена, изменились только суммы, исправительные записи делаются либо методом красного сторно, либо дополнительными проводками (в зависимости от того, в какую сторону произошло изменение стоимости).