Принцип реконструкции

Одним из перспективных направлений является законодательное введение обязанностей налоговых органов по реконструкции налогового события, сопутствующих обстоятельств, которые повлекли определенный объем налоговых обязательств. Некоторая заминка в развитии концепта «необоснованной налоговой выгоды» видится в отрицании российским законодателем основного подхода «Law and economics», основными чертами которого является: объяснение рационального выбора сторон, влияние законодательства на экономическое поведение сторон и т.п. В связи с этим преобладает карательный подход и угнетение экономической активности.

Ниже более подробно, как могли бы выглядеть элементы принципа реконструкции через призму наиболее популярной темы «Искусственное дробление бизнеса с целью получения налоговой выгоды».

1. Риски.

Статья 2 ГК РФ определяет, что  предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Из определения необходимо выделить несколько взаимосвязанных элементов:

– самостоятельный риск;

– деятельность;

– доходы.

Таким образом первым элементом принципа реконструкции возможно определить установление баланса (матрицы) предпринимательских рисков, которые были распределены сторонами в исследуемой сделке(ах). Наличие самостоятельных рисков у новой бизнес-единицы (выделившегося хозяйствующего субъекта) является защитой об обвинения в искусственном дроблении бизнеса, если такое дробление по факту существовало. Конечно, не следует забывать именно о балансе рисков, то есть передаваемые риски должны быть соразмерны предпринимательскому риску и перераспределенному экономическому результату. Если у выделенной компании имеется вся совокупность рисков (которые обычны при получении подобного финансового результата)  при одновременной «разгрузке» основного бизнеса от таких рисков,  то выделение отдельной бизнес-единицы следует считать, как имеющей деловую цель.

Например:

– риски кредитования (пополнения оборотных средств, для приобретения основных средств);

– риски расторжения контрактов с основными потребителями;

– риски, связанные с поиском клиентов;

– риски с самостоятельным продвижением своих услуг и т.п.

Антипример: если естественная монополия, доминирующий хозяйствующий субъект (с долей рынка, достаточной для попадания в реестр ФАС РФ) выделяет структуру для обслуживания потребителей на специальном налоговом режиме, то такая сделка может попадать в зону риска, по той простой причине, что новая структура не несет риска ухода потребителей (потребитель не имеет права выбора), ее рыночная сила целиком основана на рыночной силе основного хозяйствующего субъекта. Соответственно, такое разделение изначально имеет дефектную (в налоговом смысле) цель. Проще говоря, следует ответить на вопрос: «Может ли новая структура существовать в условиях рынка (принимает на себя самостоятельные риски) без рыночной силы «стоящего за спиной» (основного) бизнеса?»

В случае если передается только экономический результат, однако не передаются предпринимательские риски, то такая сделка находится в зоне налогового риска.

Резюме: полагаем, что самодостаточность (через анализ рисков) вновь образованного («отпочковавшегося») бизнеса говорит о деловой цели, а действия владельцев бизнеса (участников, акционеров) соответствуют правовой позиции , указанной в Постановлении КС РФ от 24.02.2004 г. № 3-П. Представляетс , что налогоплательщик может выстроить защиту в обосновании деловой цели , составив матрицу рисков, отсутствие использования рыночной силы основного бизнеса при развитии нового проекта, подтверждение того, что управление рисками имело место.

2. Деятельность.

ВАС РФ в Постановлении  от 12.10.2006 г. № 53 ориентирует налогоплательщиков и налоговые органы на необходимость оценки экономического результата, установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели), проверки экономической деятельности налогоплательщика (п. 4 Постановления).

В рамках существующего законодательства возможен следующий анализ понятия «Экономическая деятельность». Министерство экономического развития РФ утвердило  «Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и  услуг ОК 004-93», который определяет термин «экономическая деятельность» (процесс) как сочетание действий, приводящих к получению определенного перечня продукции. Это достигается тогда, когда объединяются ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье и материалы) и производственный процесс для создания конкретных товаров и услуг».

На наш взгляд, следует выстроить следующий подход: если ресурсы в рамках единой экономической деятельности ранее представляли собой единой целое (например, от продажи до реализации розничному потребителю), а затем единое целое было раздроблено и через договорные инструменты субъекты объединились для достижения единого экономического результата, то такие факты с высокой долей вероятности могут попасть под квалификацию  искусственного дробления бизнеса.

Налоговые органы обычно испытывают искушение признать факт искусственного дробления бизнеса при совокупности следующих признаков:

– несколько хозяйствующих субъектов имеют общих учредителей;

– используют единый имущественный комплекс;

– доказан факт совместительства персонала;

– используются различные режимы налогообложения.

Подобная ситуация возможна, предприниматели запускают новые бизнес-проекты, используя специальные налоговые режимы, наряду с применением общего режима налогообложения для ранее существовавших проектов.  

Исходя из принципа реконструкции, представляется необходимым установить : представляли ли когда-нибудь данные субъекты единое целое, функционировавшее в рамках одного вида экономической деятельности.

На мой взгляд, «Искусственное дробление бизнеса» означает, что ранее существовало некое «целое», использующее общую систему налогообложения (ОСНО), либо «целое» с лимитом выручки для применения специального налогового режима и впоследствии это «целое» было разделено на несколько элементов с целью облегчения налогового бремени (совокупной налоговой нагрузки) или сохранения специального режима налогообложения (соблюдение лимита).  При получении необоснованной налоговой выгоды бизнес-подразделения продолжают взаимодействовать, образуя последовательные (взаимозависимые) цепочки для достижения общего экономического результата. Например, налоговый орган выдвинул претензии налогоплательщику на основании следующего: «…установлено, что ООО «Молочный комбинат «Каргопольский» и ООО «Маслозавод «Каргопольский» являются единым производственным комплексом, принадлежащим заявителю. Переработка молока осуществляется в едином технологическом процессе... Оба общества реализуют единый ассортимент молочной продукции, изготовителем которой является заявитель; готовая продукция реализуется в упаковке и с указанием штрих-кода ООО «Молочный комбинат «Каргопольский». В сети Интернет имеется информация только о продукции, изготовленной заявителем» (см. Решение АС Архангельской области от 28.06.2012 г. по делу  № А05-4322/2012).   

Полагаю, что факт  дробления бизнеса отсутствует, при сочетании таких признаков:

а) Ресурсы «новой» бизнес-единицы не были составной частью «старого» бизнеса» в рамках одного вида экономической деятельности. Например, «старый» бизнес не имел в своем составе персонала, торговых помещений, клиентских отношений и в целом никогда не осуществлял такого вида экономической деятельности. Например, налоговый орган полагает, что образование субъекта (ЕНВД) и приобретающего товары у производителя (ОСНО) может свидетельствовать о наличии «схемы». Однако, нельзя признать подобные подозрения обоснованными при совокупности следующих фактов:

– производитель (ОСНО) никогда не занимался розничной торговлей, не имел для этого соответствующих активов,

– субъект, действующий на рынке розничной торговли (ЕНВД) самостоятельно нанимал персонал, арендовал помещения и нес иные предпринимательские риски.

Осмелюсь предположить, что при вышеуказанных обстоятельствах  факт использования общего персонала должен трактоваться, как обычное совместительство, возмездное оказание услуг для «старого» бизнеса на рыночных условиях , как стандартная сделка;

б) Отсутствует факт  организации нового субъекта в отношении аналогичного ассортимента производимых и реализуемых товаров (услуг). Например, участник общества по производству продуктов питания может организовать   компанию для оказания транспортных услуг и оказывать услуги основному обществу. Если при этом не были задействованы ресурсы «основного» субъекта, то такая ситуация также не является искусственным дроблением бизнеса.

в) Хронология.  Вопрос хронологии четко проявился в случаях достижения предельных показателей по лимиту выручки при упрощенной системе или численности при ЕНВД.  

В ситуации экономической кооперации хозяйствующего субъекта на ОСНО с субъектом на спецрежиме, вопрос более сложный. К примеру, факт организации группы субъектов может быть  одномоментным или растянутым во времени.  Одномоментная организация может быть признана в качестве искусственного дробления.

В этой связи возникает вопрос: может ли искусственное дробление основного бизнеса быть лонгитюдным? Например, продукция реализовывалась одной компании, использующей единый налог на вмененный доход, затем 2-ой, 3-ей, 4-ей?  В Определении об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ  № ВАС-3665/11  суд, отказывая налоговому органу, отметил, что организации, начинали осуществлять свою деятельность в разные налоговые периоды с 2002 по 2007 год.

Проблематика хронологии в том, что «основной» бизнес  может масштабировать свой успех, учреждая новые хозяйствующие субъекты.  Представляется, что основным защитным аргументом останется ответ на вопрос «было ли дробление в рамках одной экономической деятельности» или нет. А хронология выступит факультативным признаком.    

3. Избегание повышенной налоговой нагрузки.

В начале 2000-х многие производители не захотели платить double tax в розничной торговле (в точках до 150 кв. м.). К примеру, Президиум ВАС РФ было принял Постановление от 07.10.2003 г. № 6884/03, которым закрепил подход к уплате ЕНВД, если розничную продажу осуществляет производитель. В части покупных товаров (например,  пакетов для продуктов) уплачивался ЕНВД, в части собственной продукции уплачивалось ОСНО. Также требовалось ведение раздельного учета.

Этот пример, указывает на следующий аспект – является ли законным избегание повышенного налогообложения в таких ситуациях ? Может ли налоговый орган обосновывать свои претензии на таких фактах:

– отказ налогоплательщика от самостоятельного осуществления какого либо вида предпринимательской деятельности (например, отказ от проектов по розничной торговле от имени материнской компании);

– отказ от приобретения имущества для последующей сдачи в аренду;

–    отказ от осуществления иных видов деятельности (транспортные  и т.п. услуги);

– налогоплательщик имел возможность приобрести имущество на основной бизнес, но предпочел аккумулировать активы на других субъектах.

Представляется, что получение необоснованной налоговой выгоды всегда связано с активными действиями налогоплательщика: работа с сомнительными контрагентами, дробление бизнеса. Пассивность в рамках деятельности налогоплательщика не должна расцениваться, как избегание налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды, в ином случае, деятельность теряет основной признак – предпринимательство и начинает подчиняться субординационным требованиям налоговых чиновников.

4. Отсутствие четкого указания на обязательную реконструкцию сделок и принципов проведения такой реконструкции.

На мой взгляд, намек уже есть. Например, ВАС РФ в Определении о передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № ВАС-15570/12 от 01.02.2013 г. фактически говорит о том, что до введения ограничения численности (100 человек) предприятие использовало ЕНВД, после запрета применять ЕНВД с численностью свыше 100 человек, был переведен персонал в зависимое лицо, которое стало применять ЕНВД. Примечательно, что фактически совокупные налоговые обязательства не изменились (и этим пренебрег налоговый орган), хотя налицо дробление бизнеса с целью сохранения более щадящего режима налогообложения.

В данном случае представляется важным следующий аспект принципа реконструкции:  недобросовестные предприниматели не должны быть в преимущественном положении, чем добросовестные. К примеру, если в вышеназванном кейсе «Металлургсервис» прекратил свою деятельность путем ликвидации, а затем зарегистрировал ООО «Меркурий», то в представлении налоговых чиновников такая ситуация не трактовалась бы дроблением бизнеса.

В этой связи еще одно дискуссионная проблема: предположим, существует компания (ОСНО) с численностью свыше 100 человек (использовала ЕНВД до внесения изменений Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ» в статью 346.26 НК РФ), которая реализует товары через сеть киосков. Конкурентное окружение использует ЕНВД.  Налицо диспропорция в структуре налоговых обязательств . Какие действия для такой компании (ОСНО) будут законными? На мой взгляд, ВАС РФ по делу «Металлургсервиса» правильно отметил тот факт, что «старый» бизнес прекратил деятельность по оказанию услуг столовой (*прим. на момент написания статьи аргументация Постановления ВАС РФ недоступна). Следовательно, можно было бы выделить такой аспект: дробление всегда связано с разделением экономического результата в результате кооперации действующих (экономически активных) хозяйствующих субъектов. С осторожностью можно предположить, что в приведенном примере действия по разделению компании могут быть законными, если «старый» бизнес прекратил деятельность в данном виде экономической деятельности. Повторюсь, что удивляет ситуация, когда ликвидация бизнеса является способом, гарантирующим отсутствие претензий со стороны налоговых органов , чем   реструктуризация бизнеса путем его разделения.

Далее, Минфин РФ  в письме от 24.12.2012 г. № СА-4-7/22020@ ориентировал налоговые органы на Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 г. № 2341/12 «...при принятии налоговым органом решения, в котором устанавливается недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержатся выводы о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо не проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам».

Это означает, что само по себе обвинение бизнеса в применении схемы является недостаточным, налоговый орган должен реконструировать налоговые обязательства субъектов.

Резюме: вероятно, элементом принципа реконструкции могло бы стать описание преимущественного налогового режима, действующего в отрасли. При кажущемся противоречии позиции ВАС РФ о том, что налоговая выгода сама по себе не может быть деловой целью, на мой взгляд, в этом также есть рациональное зерно.

Заключение

В целом, проблема, затронутая Дмитрием Костальгиным достаточно многосторонняя, но в целом направлена на развитие системы защиты прав добросовестного налогоплательщика, формирование законодательных стимулов должного поведения, выражение государством своей точки зрения. В свое время основным вектором развития законодательства РФ была миграция от подзаконных актов в сторону законов, либо актов высших исполнительных органов. Тем самым исключалось субъективное толкование правоприменителей. Сейчас, российское законодательство отстает на несколько шагов от экономической реальности, в связи с чем, законодательное регулирование подменяется судебным усмотрением, а на самом деле судебным нормотворчеством, введением неопределенности в форме толкования судебного акта при отсутствии понимания налогоплательщиком намерений законодателя.

К примеру, в сборнике «Конституционная экономика» под редакцией Гаджиева Г.А. затронут важный аспект стабилизации взаимоотношений чиновника и налогоплательщика: принцип неретроактивности в законодательстве. Закон, ухудшающий положение его адресата, не должен иметь обратной силы. В налоговых правоотношениях принцип неретроактивности основывается на том, что налогоплательщик должен иметь возможность принимать экономические решения, имея перед собой полную картину возможных налоговых последствий таких действий. Очевидно, что было бы неправильно изменять налоговые последствия того или иного действия уже после того, как экономическое решение принято.

Коллектив авторов указанного сборника отмечает также такой элемент, как «Принцип ретроактивности в толковании», в частности : « Акт толкования — это акт, не устанавливающий новые или изменяющий существующие нормы. Разумно предположить, что их действие должно начинаться тогда, когда началось действие самого закона, в отношении которого установлено толкование, поскольку сами по себе нормы не изменились. Было бы странным, если бы какой-то закон действовал одним образом до определенного момента, а после него — другим образом. Тем не менее необходимо отметить, что при условии, что ранее существовали иные толкования, а затем произошло так называемое изменение практики, то действие нового акта толкования, очевидно, должно начинаться с момента его принятия, поскольку налогоплательщик добросовестно руководствовался предыдущими официальными толкованиями и не мог знать о предполагаемой смене практики».

Сейчас в российском праве складывается негативная юридическая техника: запреты без описания дозволенного. В итоге, ошибки налогоплательщика усугубляются, потому что налогоплательщик не понимает, что действительно требуется от него государству.

По сути нормотворчество напоминает того же российского гаишника  с радаром в кустах, против надписей speed gun на трассах за рубежом.  Норма права должна содержать, в том числе описание позитивных действий и рамки дозволенного.

С сомнением о своевременности идеи законодательного закрепления нормы об избежании налогообложения. Калька универсальной формулировки об избежании налогообложения, скорее всего, получится «гадким утенком» с учетом актуального развития российских государственных институтов, не склонных к чрезмерному экономическому анализу и прогнозированию своего нормотворчества. В настоящее время, правовые позиции Высшего арбитражного суда РФ кажутся гораздо более сбалансированными и дающими надежду налоговым юристам, чем деятельность российского законодателя. Поэтому как писал классик революции «Лучше меньше, да лучше».