О необходимости введения в РФ положений о противодействии избежания налогообложения

07.05.2013Российский налоговый портал

Данный материал исключительно попытка начать дискуссию по указанному вопросу.  Вопрос не простой. В первом материале постарался дать общую канву. Буду рад конструктивной критике и предложениям. Если будет желание опубликовать свой материал по теме, высылайте Татьяне Суфияновой на sufianova@taxpravo.ru.

Как известно, в теории и на практике следует различать криминальное уклонение от уплаты налогов (tax evasion) и избежание налогов (tax avoidance). Первое связано с прямым нарушением закона, например получена выручка, но налогоплательщик умышлено ее скрывает. Второе, в общем случае, не связано с нарушением закона,

Четкое разграничений данных понятий критически необходимо для квалификации третьей составляющей – законного налогового планирования. Ранее Конституционный суд РФ отмечал, что установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа (Постановление от 27.05.03 №9-П). Какого-либо законодательного закрепления данного подхода нет, но указанные походы широко применяются в российской практике.

Роль «регулятора» указанных отношений выполняет Пленум ВАС РФ от 12.10.2006 №53 и отдельные постановления Президиума ВАС РФ, которые подменяют собой законодателя. Отчасти эта ситуация вынужденная.

В НК РФ есть специальные нормы (контроль за трансфертными ценами, тонкая капитализация и др.), но их наличие больше похоже на затыкание дыр, нежели на системный подход законодателя, что ведет к активной позиции судов в виде применения судебных доктрин.

Системность отсутствует банально из-за отсутствия четко поставленных целей в направлениях налоговой политики. Вряд ли противодействие избежанию может существовать абстрактно, вне общих целей государства. В РФ отсутствует программный документ, который бы определял эти цели. Примерами таких целей могут быть как глобальные : борьба с выводом налоговой базы из страны, борьба с «однодневками», так и локальные: снижение злоупотреблений при применении специальных режимов налогообложения.

В качестве надстройки (основания) для введения такого регулирования можно сослаться на Цели тысячелетия, провозглашенные ООН. Там, в частности, идет речь о развитии и финансировании развития. Естественно, что каждое государство несет ответственность за финансирование развития своего общества и населения, что корреспондирует с Хартией экономических прав и обязанностей государств. Финансирование развития требует не только мобилизации финансовых ресурсов (введения новых налогов, расширения базы существующих и т.п.), но и мер по недопущению сокращения налоговой базы, а также мер по надлежащему управлению финансовыми ресурсами. В качестве меры по недопущению сокращения налоговой базы рассматриваются и правила против избежания. Как видно, на мировом уровне проблема избежания, по сути, установлена.

Имплементация общего правила против избежания  в законе достаточно распространена в мире. Многие страны имеют такие нормы: Великобритания, Германия, Канада, Австралия, Новая Зеландия. Однако есть и те, где этот подход не кодифицирован: США и Индия (в этих странах, тем не менее, идет дискуссия о необходимости закрепления в законе таких принципов).

Глобально встает вопрос, нужно ли в России законодательно установленный общий запрет в отношении избежания налогообложения? Или же достаточно использовать судебные доктрины, которые будут бороться с указанным явлением?

Кратко осветим общие подходы к заперету на избежания налогообложения. Общепризнано, что невозможно дать четкое определение термину «избежание налогообложения». Однако есть общее понимание такого термина:

«Избежание налогообложения - это действия налогоплательщика по снижению или отсрочке уплаты налога с помощью использования средств и методов, предусмотренных в законе, в разрез с прямой волей законодателя или из использование норм таким способом, который законодатель не намеревался предоставить».

При таком подходе становится крайне важна роль целевого толкования и уяснение воли законодателя. Однако в российской практике не принято подготавливать подробные пояснительные записки, это касается не только налогового законодательства. Более того, отвратительное качество пояснительной записки ни коим образом не препятствует принятию закона. В большинстве случаев воля обосновывается так: «Надо, и все!».

Можно выделить факторы, снижающие склонность к использованию избежания налогообложения:

- Отказ судов от чрезмерно буквального (формального) толкования закона

- Возможность налоговой службы облагать совокупность сделок по экономическому существу, а не каждую сделку в отдельности

- Законодательная работа над качеством налоговых законов, наличие понятных и простых норм в купе с применением судами целевого толкования

Минусы использования судебных доктрин:

- Неопределенность. Налоговые последствия могут быть определенными только при буквальном толковании. Если же надо выяснить волю законодателя, то это носит субъективный характер носит и влечет неопределенность. Общее правило против избежания налогообложения не будет определенным и будет подвергаться толковаться судами определенным образом. Здесь нужно отметить, что придется выбирать из двух зол. Думается, что неопределенность от применения исключительно судебных доктрин большое зло и для налогоплательщиков, и для государства. Последнее должно реагировать на действия налогоплательщиков гораздо ранее того момента, когда суды выработают определенный подход для конкретного набора сделок и обстоятельств.

- Ретроспективность решений судов

Кроме того, необходимо помнить, что существует инструмент специальных норм, препятствующих избежанию налогообложения. Их совершенствование и своевременное принятие и анонсирование таких мер, также снижает склонность к избежанию налогообложения. Однако в данном случае может иметь место «гонка вооружений». Налогоплательщики, точно зная, какие признаки будут квалифицироваться как избежание, будут искусственно создавать отсутствие указанных признаков.

Тем не менее, наличие специальных норм против избежания из опыта других стран показывает их эффективность. Поэтому общее правило должно учитывать наличие специальных инструментов. Было бы логичным закрепление подхода, по которому в первую очередь должны применяться специальные правила против избежания.

К плюсам общего законодательного правила о запрете избежания обычно относят следующее:

- Может быть точно описано, какие операции будут попадать под правило. Могут быть установлены исключения. Под точностью необходимо понимать именно разумную точность, которая возможна у нормы-принципа.

- Можно установить последствия применения данного правила, например обязательная реконструкция сделок, которая может быть более широкой, чем уже в устоявшейся практике судов.

- Отсутствие обратной силы у закона.

- Определенность налоговых последствий для бизнеса и государства

Далее попробуем обрисовать кратко проблемы, которые сейчас существуют в России и связаны с отсутствием разграничения  налогового планирования и избежания:

- Отсутствие четкого указания на обязательную реконструкцию сделок и принципов проведения такой реконструкции

- Отсутствие четких тестов на наличие или отсутствие деловой цели. Это, в частности, связано с формулировкой Пленума ВАС РФ: «…целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды». В Германии формулировка звучит иначе: «отсутствуют какие-либо экономические цели или разумные причины».

- Отсутствие необходимой дифференциации штрафов

- Отвратительное качество пояснительных записок к законопроектом

- Активнее развивать специальные нормы, противодействующие избежанию налогообложения.

- Есть мнение, что доктрина «преимущество существа над формой» более подходит к странам common law, к нашей же правовой системе более близка концепция «злоупотребление правом».

- Публикация схем на сайте ФНС РФ и индикаторов, по которым они будут квалифицировать избежание

- Очевидный уклон налоговых органов не производить реконструкцию сделок, и уклонение от взаимодействия с другими своими же подразделениями для оценки налоговых последствий всей цепочки сделок, в которых отсутствует деловая цель.

Очевидно, что перед началом работы над таким проектом, как минимум, нужно понимать ответы на следующие вопросы:

- Какие глобальные и локальные цели ставятся, с т.з. налоговой политики, в части предотвращения избежания налогообложения? Как количественно будет оцениваться достижение или недостижение данных целей? Эти цели должны быть закреплены в программном документе, статус такого документа тоже необходимо обсуждать.

- Какую политику в развитие поставленных целей Россия намерена проводить на международной арене (ОЭСР, ООН)

- Как будет реализовываться соотношение с судебными доктринами? Например, как будет разрешаться ситуация, когда при наличии в РФ GAAR, судом будет применяться иной поход?

- Какие специальные нормы необходимо ввести?

- Действие новых норм по времени

- Как будет соотноситься GAAR с нормами международных договоров?

- Необходимо рассмотреть обязательное написание меморандумов к каждой принимаемой парламентом налоговой норме, где будет описываться цель принятия этой нормы. И главное, требования к содержанию таких меморандумов и последствия их отсутствия.

- Возможно полезно изучить опыт Великобритании с введением DOTAS (Disclosure of Tax Avoidance Schemes). По крайней мере, они заявляют за 2012 год было 2000 схем выявлено, что повлекло 60 поправок в закон и закрыло возможность сэкономить около 12,5 млрд фунтов налогов.

- Соотношение общего правила с мнимыми, притворными сделками и ничтожными сделками.

Спасибо за помощь в подготовке материала: Юрию Печенкину и Александру Захарову