Чем оборачивается стремление обеспечить исполнение налоговых договоров

Некоторое время назад был официально распространен текст Письма Минфина России от 03.10.2011 № 03-08-07/2 (далее – Письмо), адресованного ФНС. Оно касается полномочий, которыми обладает фискальное ведомство в обеспечении исполнения двух налоговых договоров - Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.11.1995 (далее – Пражская конвенция) и Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее – Московское соглашение) и в истребовании банковской информации у банков в отношении физических лиц. В каком-то смысле Письмо может служить иллюстрацией того, чем может оборачиваться, в общем-то, благое стремление обеспечить исполнение налоговых договоров.

1.

Предпосылкой к написанию Письма Минфином России послужило его стремление обеспечить исполнение обязательств, принятых Россией по Пражской конвенции и Московскому соглашению.

В Статье 2 Устава Объединенных Наций предусмотрено, что члены Объединенных Наций действуют в соответствии с рядом принципов, в том числе «добросовестно выполняют принятые на себя по настоящему Уставу обязательства, чтобы обеспечить им всем в совокупности права и преимущества, вытекающие из членства». Этот принцип является одним из немногочисленных общих принципов международного права. Позднее его содержание применительно к обязательствам государств из договоров в письменной форме и к обязательствам государств вообще было раскрыто соответственно в Венской Конвенции о праве международных договоров от 23.06.1969 (далее – Венская конвенция) – через общий принцип права pacta sunt servanda и в Декларации Генеральной Ассамблеи о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом Организации Объединенных Наций, от 24.10.1970 – через совокупность правил, выполнение которых предполагается принципом добросовестного выполнения обязательств государствами. При этом вопрос о том, кто именно от имени государства ответственен за добросовестное выполнение обязательств, остался без явного разрешения, что, однако, не означает того, что международное право не предусматривает никаких правил на сей счет. В Комментариях к Проектам Статей об ответственности государств за международно-противоправные деяния Комиссия Международного Права отмечает, что «в принципе ответственность государства возникает в результате поведения, не совместимого с его международно-правовыми обязательствами, независимо от уровня администрации или управления, на котором имеет место такое поведение». Как бы поясняя эту мысль, она указывает на то, что, несмотря на внутреннее деление государства на отдельные органы, «международное право не позволяет государству уклониться от выполнения его международных обязательств посредством внутреннего деления на составные части» и оно «как субъект международного права несет ответственность за поведение всех органов, инстанций и должностных лиц». Ссылаясь в обоснование своей позиции на многочисленные решения международных арбитражей и судов, Комиссия Международного Права приходит к констатации существования обычных норм международного права, предписывающих государству выполнять международные обязательства силами всех его органов и агентов, а также налагающих на него ответственность за деяния, совершенные органами и агентами государства в нарушение его международных обязательств. Назначение в международном договоре или во внутреннем праве определенных органов уполномоченными исполнять от имени государств международный договор в целом или в части не противоречит этим обычным нормам.

И по Пражской конвенции, и Московскому соглашению Минфин России является так называемым компетентным органом, что означает наличие у него полномочий исполнять от имени России эти налоговые договоры, в части, возложенной на него как на компетентный орган по этим налоговым договорам. Более того, в статье 32 Федерального закона от 15.07.1995 № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» предусмотрено, что «федеральные органы исполнительной власти…, в компетенцию которых входят вопросы, регулируемые международными договорами…, обеспечивают выполнение обязательств Российской Стороны по договорам». А по пункту 5.11. Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 329, финансовое ведомство «взаимодействует в установленном порядке с органами государственной власти иностранных государств и международными организациями в установленной сфере деятельности». Сфера же деятельности Минфина России определена, в частности, в пунктах 1 и 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 07.04.2004 № 185 «Вопросы Министерства финансов Российской Федерации» и охватывает выработку единой государственной финансовой, включая налоговую, политики, для чего на него возложены, помимо прочего, функции разработки проектов законов и других правовых актов по вопросам налоговой политики и избежания двойного налогообложения.

Учитывая все это, лежащее в основе Письма стремление Минфина России обеспечить исполнение обязательств, принятых Россией по Пражской конвенции и Московскому соглашению выглядит безупречно, как с точки зрения международного, так и внутреннего права. Чего, к сожалению, нельзя сказать о формах, которые, согласно Письму, принимает это стремление при его практической реализации.

2.

В Письме финансовое ведомство называет ФНС своим уполномоченным представителем в обмене налоговой информацией с компетентными органами иностранных государств. Пражская конвенция и Московское соглашение знают институт уполномоченных представителей компетентных органов, но, назначая сами компетентные органы, не назначают их уполномоченных представителей, тем самым, оставляя решение вопроса об уполномоченных представителях компетентных органов внутреннему праву. Попытка отыскания во внутреннем российском праве нормы, прямо наделяющей фискальное ведомство полномочием уполномоченного представителя Минфина России, терпит неудачу. При этом неубедительным представляется то, что это полномочие предоставляется ФНС в пункте 5.20. Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506, по которому фискальное ведомство «взаимодействует в установленном порядке с органами государственной власти иностранных государств и международными организациями в установленной сфере деятельности». В пункте 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506, предусмотрено, что сфера деятельности ФНС охватывает контроль и надзор, в первую очередь, над соблюдением законодательства о налогах и сборах, что явно не подразумевает каких-либо функций осуществления международного сотрудничества в области налогообложения, включая и обмен налоговой информацией.

В этой связи, в отсутствие соответствующей нормы права презюмируемое в Письме наличие у фискального ведомства полномочия уполномоченного представителя финансового ведомства в обмене налоговой информацией с компетентными органами иностранных государств выглядит сомнительным с точки зрения внутреннего права.

3.

И последнее. В Письме, ссылаясь на пункты 5 статей 26 Пражской конвенции и Московского соглашения, Минфин России указывает на то, что в соответствии со статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) их положения обладают приоритетом перед внутренним налоговым законодательством, и позволяют фискальному ведомству, несмотря на положения статьи 86 Налогового кодекса, запрашивать банковскую информацию у банков в отношении физических лиц.

Пражскую конвенцию и Московское соглашение объединяет тождественность предусмотренной в них процедуры обмена налоговой информацией. Правила этой процедуры, содержат два положения, установленные соответственно в пунктах 3 и 5 статей 26 Пражской конвенции и Московского соглашения (далее они рассматриваются на примере Пражской конвенции). По первому из них (пункт 3) «ни в коем случае положения пунктов 1 и 2 не будут толковаться как налагающие на одно из Договаривающихся государств обязательство: a) проводить административные мероприятия, противоречащие законодательству и административной практике этого или другого Договаривающегося государства; b) предоставлять информацию, которую нельзя получить по законодательству или в ходе обычной административной практики этого или другого Договаривающегося государства; c) предоставлять информацию, которая раскрывала бы какую-либо коммерческую, предпринимательскую, промышленную или профессиональную тайну или торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы публичному порядку (ordre public)». А по второму (пункт 5) «ни в коем случае положения пункта 3 не будут толковаться как позволяющие Договаривающемуся государству отказать в предоставлении информации только потому, что такая информация находится в распоряжении банка, другой финансовой организации, номинального держателя, агента или доверительного управляющего либо содержит сведения об учредителях лица».

Участники Пражской конвенции и Московского соглашения являются участниками Венской конвенции и в отношении них действует норма, предусмотренная в статье 27 Венской конвенции, по которой «участник не может ссылаться на положения своего внутреннего законодательства в качестве оправдания невыполнения им договора». Однако эта норма не исключает того, что при заключении конкретного договора государства могут договориться о том, что в определенных случаях применяется их внутреннее право, а не договор, и что в этих случаях применение внутреннего права, а не договора не является нарушением договора (подробнее об этом см. высказывание представителя Аргентинской делегации по проекту статьи 23bis в Официальных записях Второй сессии Конференции Объединенных Наций по праву договоров, проходившей с 09.04.1969 по 22.05.1969). Представляется, что правило процедуры обмена налоговой информацией, предусмотренное в пунктах 3 статей 26 Пражской конвенции и Московского соглашения, как раз и представляет собой подобный случай, в котором участники договорились о том, что их договоренность об обмене налоговой информацией может правомерно не выполняться, если для ее выполнения требуется совершение действий, нарушающих их внутреннее право. При этом, как это вытекает из правила процедуры, предусмотренного в пунктах 5 статей 26 Пражской конвенции и Московского соглашения, само по себе то, что налоговая информация находится у банка и т.п. не является основанием для того, чтобы договоренность об обмене налоговой информацией могла правомерно не выполняться. Она может правомерно не выполняться, если налоговая информация находится у банка и т.п. и ее получение от банка и т.п. сопряжено с нарушением внутреннего права.

Статья 86 Налогового кодекса предоставляет налоговым органам право получать только определенную информацию от банков в отношении предпринимателей и приравненных к ним лиц, а также организаций и только в определенных случаях. Испрашивание такой же или какой-либо другой информации у банков в отношении физических лиц налоговыми органами в статье 86 Налогового кодекса не предусмотрено и, будучи совершенным, будет являть собой действие с превышением полномочий. Иного в пунктах 5 статей 26 Пражской конвенции и Московского соглашения не предусмотрено, что исключает задействование статьи 7 Налогового кодекса.

Как следствие, появление у ФНС права, несмотря на положения статьи 86 Налогового кодекса, запрашивать банковскую информацию у банков в отношении физических лиц выглядит сомнительным, как с точки зрения международного, так и внутреннего российского права.