Аналитика / Налогообложение / О формировании резервов

О формировании резервов

О формировании резервов
11.04.2002

Это новый вид резервов, который раньше банками не создавался. Данный вид резервов создается кредитными организациями не в соответствии с банковским законодательством, а в соответствии с налоговым законодательством.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 определено, что к внереализационным расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 настоящего Кодекса).

По мысли законодателя, создаваемые по ст. 266 резервы должны компенсировать риски и негативные последствия метода начисления. Цель состоит в том, чтобы налогоплательщик не платил налоги с начисленных, но не уплаченных должником в срок, процентов, дисконтов и иных доходов.

Допустим, начисленный процентный или дисконтный доход не был уплачен должником в срок, а для целей налогообложения он уже был учтен в налогооблагаемой базе. Создаваемый резерв по неоплаченным в срок долгам должен соответственно уменьшить налогооблагаемую базу и, таким образом, должна достигаться вышепоставленная цель. Но достигается ли?

В соответствии с п. 1 ст. 266 сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку под сомнительным долгом понимается любая задолженность, в том числе и по процентам, то отсюда вытекает возможность создавать резервы под неполученные проценты, дисконты и прочие доходы, которые предстоит получить у должника в соответствии с условиями договоров.

Однако эта возможность ограничена рядом условий.

Во-первых, задолженность должна быть не погашена в сроки, установленные договором. Это условие приводит к тому, что исключаются все долговые ценные бумаги, поскольку ценные бумаги сами по себе договором не являются. Недосмотр законодателя? Может быть. А, может быть и умысел. В то же время нельзя не отметить, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком. К такой задолженности может быть отнесена задолженность и по долговой ценной бумаге. Противоречивая формулировка, очевидно, породит немало споров.

Во-вторых, задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, исключается задолженность по процентам по кредитному договору, если договор залога обеспечивает такую задолженность. Если на векселе имеется любой аваль, в том числе лица с неизвестной платежеспособностью, то задолженность по такому векселю также должна считаться обеспеченной и не подлежать резервированию.

Итак, мы видим, что возможность создания резервов по сомнительным долгам не сбалансирована со всеми объектами, которые признаются доходами и учитываются в расчете налогооблагаемой базы.

В соответствии с п. 2 ст. 266 'безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации ' .

А вот долги по ценным бумагам могут являться безнадежными долгами, поскольку данное определение не содержит обязательную ссылку на условия договора. Получается странная картина: задолженность по ценным бумагам может быть безнадежной, но не может быть сомнительной.

Пункт 3 ст. 266 устанавливает право налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам. При этом надо учитывать, что право формировать резервы под невыплаченные проценты по долговым обязательствам предоставлено только банкам.

'Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.'

(Последнее предложение п. 3 ст. 266).

Эта норма определяет, что банки вправе создавать резервы по сомнительным долгам в отношении следующих видов задолженностей:

по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам;
в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней задолженности.

Термин 'долговые обязательства' определен, как уже отмечалось выше, в п. 1 ст. 269. В соответствии с этим определением к долговым обязательствам могут быть отнесены векселя и облигации. Отсюда для банков вроде бы вытекает принципиальная возможность создания резервов под невыплаченные проценты и дисконты по этим ценным бумагам. Однако, по определению, данному в п. 1 ст. 266, такая задолженность не является сомнительной, поскольку ценные бумаги не являются договором.

Не снимается это противоречие и готовящимися изменениями. Как уже отмечалось, готовится расширение понятия 'долговые обязательства'. Это даст возможность отнести к этой категории депозитные сертификаты. Планируется четко определить, что для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 настоящего Кодекса предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. Все эти новации не изменяют главного: понятие сомнительной задолженности жестко привязано к обязательствам, возникающим из договоров, а не из обязательств по ценным бумагам.

Подводя итоги, можно сказать, что и банкам нельзя создать резервы по невыплаченным в срок процентам по ценным бумагам.

В соответствии с п. 4 ст. 266 налогоплательщиком определяется размер создаваемых резервов.

Сумма создаваемого резерва определяется длительностью просрочки (пп. 1-3). Таким образом, резерв будет создан не сразу, а спустя некоторое время, при этом размера в 100% от задолженности резерв может достигнуть только спустя 90 дней, т.е. фактически в другом отчетном (налоговом) периоде. Кроме этого, общая сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса.

Тут самое время вспомнить ту проблему, которая обсуждалась в самом начале: являются ли процентные доходы, получаемые от банковской деятельности, реализационными (ст. 249) или внереализационными (ст. 250). Если они являются внереализационными, то очевидно, что возможности банков по созданию резервов по сомнительным долгам будут весьма скромными.

Существует проблема бухгалтерского учета сумм резерва по сомнительным долгам. В соответствии с нормативными актами Банка России и банковским законодательством банки создают резерв на возможные потери по ссудам, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, резерв под возможные потери. Резервы по сомнительным долгам представляют новый вид резервов. Если Банк России не выпустит документа, регламентирующего порядок бухгалтерского учета этого резерва, то банкам придется определить его в своей учетной политике самостоятельно.

В соответствии с последним абзацем п. 4 ст. 266 'резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей' .

Тут следует отметить, что Банком России не предусмотрен порядок покрытия убытков от безнадежных долгов за счет создаваемых резервов на возможные потери, а также за счет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги. Только резерв на возможные потери по ссудам может быть направлен на погашение соответствующих убытков.

Вправе ли коммерческие банки самостоятельно принимать решение о бухгалтерском учете операций по созданию и использованию резервов по сомнительным долгам?

Согласно ст. 24 Федерального закона N 395-1 от 02.12.90 г. 'О банках и банковской деятельности' кредитная организация обязана создавать резервы в порядке, установленном Банком России. Но из этого не следует, что она не вправе создавать дополнительные резервы.

В соответствии со ст. 71 Федерального закона N 394-1 от 02.12.90 г. 'О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)' Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых резервов (фондов) кредитных организаций на возможные потери по ссудам, для покрытия валютных, процентных и иных финансовых рисков, страхования вкладов граждан в соответствии с федеральными законами. Эта статья определяет, что исключительно Банк России устанавливает порядок формирования и размер следующих видов резервов: на возможные потери по ссудам; для покрытия валютных, процентных и иных финансовых рисков; а также резерв страхования вкладов граждан. Резервов под сомнительные долги в этом перечне нет.

Отсюда следует, что возможность создания иных резервов, например резервов под сомнительную задолженность, не противоречит банковскому законодательству.

Налоговым кодексом определено (пп. 8 п. 1 ст. 265), что к внереализационным расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК). Таким образом, налоговым законодательством определен источник таких резервов - внереализационные расходы.

Следовательно, коммерческие банки вправе самостоятельно определить на основе требований налогового законодательства порядок создания и использования резервов под сомнительную задолженность.