Аналитика / Налогообложение / При должном документальном подтверждении факта уничтожения спирта акциз не начисляется

При должном документальном подтверждении факта уничтожения спирта акциз не начисляется

Процедура добровольной утилизации спирта и алкогольной продукции и его документальное оформление действующим законодательством не регламентированы
20.12.2021
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Каков порядок начисления акциза на спирт этиловый из пищевого сырья в случае его утилизации производителем при соблюдении норм Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" и Постановления Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 "Об утверждении Положения о проведении экспертизы качественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении"? Каков порядок утилизации спирта в случае аннулирования лицензии на производство, реализацию этилового спирта ректификованного из пищевого сырья (разрешение на утилизацию получено от Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При должном документальном подтверждении факта уничтожения спирта акциз не начисляется.

Процедура добровольной утилизации спирта и алкогольной продукции и его документальное оформление действующим законодательством не регламентированы.

По нашему мнению, факт утилизации спирта должен быть подтвержден как минимум следующими документами:

- распоряжение руководителя о необходимости утилизации спирта (с указанием причины утилизации (аннулирование лицензии)) и о назначении специальной комиссии по утилизации спирта;

- акт комиссии, в которой членами комиссии подтвержден объем спирта, подлежащий утилизации (в акте, помимо количества спирта, указывается выбранный способ утилизации, сроки утилизации). На основании указанного акта спирт выбывает из состава готовой продукции (о чем составляется акт списания), т.к. признается отходом, подлежащим утилизации.

Полагаем, что этот акт (решение) комиссии об утилизации спирта должен быть согласован с контролирующим органом (территориальным органом Росалкогольрегулирования, далее - РАР). Однако отметим, что административный регламент или иной документ, которым был бы установлен порядок такого согласования, не обнаружен. Не исключено, что территориальным органом РАР не будет предоставлен какой-либо документ, подтверждающий согласование выбранного организацией порядка утилизации спирта. Но и примеров судебной практики, где бы суд (или налоговый орган) счел отсутствие такого документа как нарушение порядка утилизации, не обнаружено;

- документальное подтверждение передачи отходов специализированной организации - договор на утилизацию отходов, акт приема-передачи отходов. Если организация, в нарушение требований законодательства об обращении с отходами, примет решение утилизировать спирт своими силами, факт утилизации подтверждается актом комиссии, в состав которой должен быть включен представитель территориального органа РАР.

Обоснование вывода:

Статья 182 НК РФ содержит закрытый перечень операций, признаваемых объектом обложения акцизами. Утилизация (или списание по иным, не зависящим от налогоплательщика причинам) продукции не указана в этом перечне.

В то же время недостача подакцизных товаров признается их реализацией (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти) (п. 4 ст. 195 НК РФ, письмо Минфина России от 09.02.2017 N 03-13-05/7076).

Поскольку обнаружение недостачи продукции (в том числе при недоказанности факта ее уничтожения самим налогоплательщиком) свидетельствует о невозможности для налогоплательщика подтвердить, а для налогового органа - опровергнуть совершение конкретной хозяйственной операции из числа указанных в ст. 193 НК РФ (постановление КС РФ от 29.04.2020 N 22-П).

Понятие "недостача" нормами НК РФ не определено, но суды не относят к недостаче ситуации, когда возможность передачи подакцизной продукции третьему лицу (кроме как для дальнейшей утилизации) исключена (поскольку подтвержден факт уничтожения или хищения продукции).

При этом наличие только документов о списании продукции без иных доказательств (например, доказательств утилизации отходов) еще не свидетельствует об уничтожении продукции (смотрите, например, постановление Семнадцатого ААС от 16.11.2017 N 17АП-15357/17). Судом и налоговым органом могут оцениваться также и технические условия и материальные ресурсы налогоплательщика для совершения операции по уничтожению спирта (смотрите, например, постановление АС Северо-Кавказского округа от 28.01.2019 N Ф08-11103/2018 по делу N А63-14180/2016 (Определением ВС РФ от 15.05.2019 N 308-ЭС19-5653 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства)).

Таким образом, налогоплательщик обязан зафиксировать факт утилизации спирта и то обстоятельство, что спирт выбыл именно по указанным основаниям.

При этом при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, суды будут учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности, доводы о чрезмерности потерь.

Порядок утилизации спирта

Процедура добровольной утилизации спирта и алкогольной продукции действующим законодательством не регламентирована. Суды исходят из положений Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ О качестве и безопасности пищевых продуктов (далее - Закон N 29-ФЗ), а также из иных нормативных актов, в которых регламентируются вопросы утилизации отходов.

Так, в силу п. 12 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263, в случае принятия решения об уничтожении пищевой продукции владелец такой продукции обосновывает возможные способы и условия ее уничтожения, которые согласовываются с органами государственного санитарно-эпидемиологического надзора.

Пунктом 17 Положения N 1263 установлено, что уничтожение пищевой продукции осуществляется любым технически доступным способом с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды и проводится в присутствии комиссии, образуемой владельцем продукции совместно с организацией, ответственной за ее уничтожение. При этом способ и условия утилизации должны быть согласованы с органом государственного надзора.

Отметим, что, поскольку спирт, подлежащий утилизации, признается отходом, самостоятельно его утилизировать организация не вправе. Для утилизации отходов III класса опасности необходимо привлекать специализированную организацию, имеющую лицензию на обращение с отходами 2-4 класса опасности (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления", п. 30 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности").

В некоторых примерах судебной практики рассматривались ситуации, когда налогоплательщик утилизировал продукцию своими силами (например, бой тары, слив в канализацию). Налоговые органы при этом оценивали технические возможности и материальные ресурсы налогоплательщика для выбранного способа утилизации. А также присутствие третьих лиц (представителей контролирующих органов) при ее проведении. Так, при утилизации собственными силами присутствие представителей контролирующего органа - Росалкогольрегулирования является обязательным (смотрите постановление АС Северо-Кавказского округа от 01.09.2017 N Ф08-6146/17 по делу N А20-2983/2016).

Однако наличие таких примеров судебных решений не отменяет требования Закона N 89-ФЗ в части утилизации спирта как отхода только лицом, имеющим соответствующую лицензию. В то же время, по нашему мнению, нарушение законодательства об обращении с отходами (например, при привлечении для утилизации лица, не имеющего соответствующей лицензии, или при утилизации собственными силами), само по себе не означает отсутствие доказательств утилизации спирта для целей налогового законодательства. Хотя наличие договора с третьим лицом на принятие отходов для их последующей утилизации снизит риск спора с налоговым органом.

Таким образом, для документального оформления утилизации спирта должны быть оформлены следующие документы:

- распоряжение руководителя о необходимости утилизации спирта (с указанием причины (аннулирование лицензии)). Также назначается комиссия по утилизации спирта;

- назначенная руководителем комиссия оценивает объемы спирта, принимает решение о способе его утилизации и составляет Акт (в акте указывается количество спирта, выбранный способ утилизации, сроки утилизации). На основании указанного акта спирт признается отходом, подлежащим утилизации, и выбывает из состава запасов для целей бухгалтерского учета на основании акта списания.

Полагаем, что этот акт (решение) комиссии об утилизации спирта должен быть согласован с контролирующим органом (территориальным органом РАР). Однако отметим, что административный регламент или иной документ, которым был бы установлен порядок такого согласования, не обнаружен. Не исключено, что территориальным органом РАР не будет предоставлен документ, подтверждающий согласование выбранного организацией порядка утилизации спирта. Примеров судебной практики, в которой в суд был бы представлен документ, подтверждающий такое согласование (или где суд счел бы отсутствие такого документа как нарушение порядка утилизации), также не обнаружено;