Каков порядок учета стоимости работ, квалифицированных как капитальный ремонт?

В 2011-2012 годах организация с согласия арендодателя осуществила капитальный ремонт арендованного помещения (право проведения арендатором ремонтных работ установлено договором аренды, возмещение данных расходов арендодателем не предусмотрено). Вследствие ошибочной квалификации организацией произведенных работ их стоимость была учтена в 2012 году в составе неотделимых улучшений (на балансовом счете 08). Амортизация по неотделимым улучшениям в налоговом учете не начислялась. Налог на имущество по ним уплачивался.

В апреле 2014 года было подписано дополнительное соглашение, предполагающее квалификацию части работ, учтенных в качестве неотделимых улучшений, как капитальный ремонт, а также то, что дополнительное соглашение вступает в силу с момента его государственной регистрации в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии и распространяет свое действие на правоотношения сторон, возникшие с 24.02.2011. По состоянию на 14.07.2014 дополнительное соглашение не зарегистрировано.

С какого числа стоимость работ, квалифицированных как капитальный ремонт, можно учесть в целях налогообложения прибыли?

За какие периоды можно сдать уточненные декларации по налогу на имущество организаций?

При ответе на вопрос мы исходили из того, что организация правильно квалифицирует произведенные работы как капитальный ремонт.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемом случае речь идет об ошибках (искажениях) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций, относящихся к прошлым налоговым периодам, вследствие ошибочной квалификации затрат на проведение капитального ремонта в арендованном помещении. Поскольку организация может определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные (неучтенные) расходы, то исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки.

Таким образом, организация может представить в налоговый орган по месту своего учета уточненные налоговые декларации (расчеты) по налогу на имущество за периоды, начиная с 2012 года. Поскольку три года со дня уплаты налога на имущество за периоды 2012-2014 г.г. не истекли, у организации сохраняется право на зачет (возврат) сумм излишне уплаченного налога.

Если в периоде совершения ошибки (в периоде, в котором расходы на капитальный ремонт были ошибочно учтены в составе неотделимых улучшений (2011, 2012 г.г.)) организация уплатила излишнюю сумму налога на прибыль в связи с тем, что своевременно не были учтены расходы на капитальный ремонт, то она вправе признать эти расходы в том налоговом (отчетном) периоде, в котором была выявлена данная ошибка. Периодом выявления ошибки в рассматриваемой ситуации будет период фактического обнаружения ошибочного не отражения расходов, т.е. период подписания сторонами дополнительного соглашения о переквалификации хозяйственной операции (апрель 2014 г.). При этом дата государственной регистрации документа в данном случае значения не имеет.

Обоснование позиции:

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом, стоимость которого относится на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). В то же время расходы на капитальный ремонт арендованного основного средства (если они не возмещаются арендодателем) признаются для целей налогообложения прибыли арендатором в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п.п. 1, 2 ст. 260 НК РФ).

Неотделимые улучшения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств арендатора до их выбытия в рамках договора аренды и включаются в налоговую базу по налогу на имущество у арендатора (письма Минфина России от 04.04.2012 г. № 03-05-05-01/18, от 03.11.2010 г. № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 г. № 03-05-05-01/46).

Из вопроса следует, что в рассматриваемой ситуации организация ошибочно квалифицировала работы по проведению капитального ремонта в арендованном помещении в качестве неотделимых улучшений, в результате этого не учла их в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в периоде осуществления данных работ. Амортизацию по неотделимым улучшениям организация не начисляла и, соответственно, амортизационные отчисления в целях налогообложения прибыли не учитывала. Кроме того, вследствие неверной квалификации ремонтных работ организация излишне уплачивала налог на имущество.

Отметим, что НК РФ не расшифровывает понятия «ошибка». В то же время обращаем Ваше внимание на письмо Минфина России от 17.10.2013 г. № 03-03-06/1/43299, в котором разъясняется, что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ в целях исправления ошибок в налоговом учете следует использовать понятие «ошибки», установленное в бухгалтерском учете.

Правила исправления ошибок установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее – ПБУ 22/2010). Так, в соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (не отражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

При этом ошибкой признается ситуация, если убытки (расходы) не нашли своего отражения в прошлом периоде вследствие:

– неправильного применения законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

– неправильного применения учетной политики организации;

– неточностей в вычислениях;

– неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

– неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

– недобросовестных действий должностных лиц организации.

Как мы поняли из вопроса, в данном случае расходы на капитальный ремонт не были отражены в прошлом периоде (в периоде их осуществления) из-за неправильной классификации организацией фактов хозяйственной деятельности и неправильного использования информации, содержащейся в проектно-сметной документации и первичных учетных документах, подтверждающих понесенные расходы. Следовательно, в данном случае речь идет именно об ошибках (искажениях) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац второй п. 1 ст. 54 НК РФ). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Следовательно, если организация может определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные (неучтенные) расходы, то исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки.

Однако согласно норме абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. При этом финансовое ведомство предупреждает, что воспользоваться указанной нормой можно только в том случае, если выявленные ошибки привели именно к излишней уплате налога (письма Минфина России от 18.01.2012 г. № 03-03-06/4/1, от 25.08.2011 г. № 03-03-10/82, от 11.08.2011 г. № 03-03-06/1/476, от 05.10.2010 г. № 03-03-06/1/627, от 15.11.2010 г. № 03-02-07/1-528). Отметим, что к излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы.

Таким образом, если в периоде совершения ошибки (в периоде, в котором расходы на капитальный ремонт были ошибочно учтены в составе неотделимых улучшений (2011, 2012 г.г.)) организация уплатила излишнюю сумму налога на прибыль в связи с тем, что своевременно не были учтены расходы на капитальный ремонт, то она вправе признать эти расходы в том налоговом (отчетном) периоде, в котором была выявлена данная ошибка.

Периодом выявления ошибки в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, будет период фактического обнаружения ошибочного не отражения расходов, т.е. период подписания сторонами дополнительного соглашения о переквалификации хозяйственной операции. При этом дата государственной регистрации документа, по нашему мнению, в данном случае значения не имеет.

Организация обнаружила ошибку в апреле 2014 г. (что подтверждено документально подписанием дополнительного соглашения). То есть ошибка была выявлена до даты государственной регистрации дополнения к договору. Классификация фактов хозяйственной деятельности (классификация расходов) осуществляется на основании анализа первичных документов, подтверждающих факт осуществления той или иной хозяйственной операции. В данном случае классификация расходов (их включение в состав неотделимых улучшений или в состав расходов на капитальный ремонт) должна быть осуществлена на основании содержания проектно-сметной документации, содержащей перечень выполняемых работ, а также документов подрядчика, подтверждающих факт их выполнения (актов выполненных работ (формы КС-2, КС-3), смет и другое). В связи с этим полагаем, что подписанное дополнительное соглашение не повлияет на суть произведенных расходов и их квалификацию, а лишь подтвердит факт обнаружения ошибки в апреле 2014 года, касающейся учета произведенных ранее ремонтных работ.

Обращаем внимание, что высказанная нами позиция является нашим экспертным мнением. Разъяснений финансовых и налоговых органов, а также правоприменительной практики для ситуации, аналогичной рассматриваемой, нами не обнаружено. Вместе с тем напомним, что организация вправе воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

При отсутствии факта уплаты налога на прибыль (например, по причине получения убытка) в соответствующем прошлом налоговом периоде (2012 г.) перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организации следует произвести за период, в котором были совершены ошибки (искажения). Полагаем, что в рассматриваемой ситуации определить период совершения ошибки представляется возможным - это период осуществления расходов на капитальный ремонт, определяемый в соответствии с датами документов подрядчика (актов выполненных работ (формы КС-2, КС-3), смет и другое).

Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом перечень убытков, а также причины их возникновения, позволяющие организациям воспользоваться нормами пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, главой 25 НК РФ не определены. Например, Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.09.2008 г. № 4894/08 подчеркнул, что положения подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст.ст. 54 и 272 НК РФ.

При этом, по мнению Минфина России, налогоплательщик, осуществляя перерасчет налоговой базы, должен отразить сумму выявленного своевременно не учтенного расхода, в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (письма Минфина России от 28.12.2010 г. № 03-03-06/1/814, от 17.12.2010 г. № 03-03-06/1/789, от 05.10.2010 г. № 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 г. № 03-03-06/2/139, от 30.07.2010 г. № 03-03-06/1/498, от 13.04.2010 г. № 03-03-06/1/261, от 18.03.2010 г. № 03-03-06/1/148).

Вместе с тем отметим, что на величину налоговой базы и, соответственно, на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, не окажет влияния тот факт, в каком качестве будут учтены данные расходы: в составе внереализационных в виде убытков (на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ) или в составе соответствующей группы (вида) расходов (в рассматриваемом случае в составе прочих расходов на основании ст. 260 НК РФ).

Кроме того, обращаем внимание, что, по мнению Минфина России, исчисление налога на имущество в излишнем размере (когда сумма налога на имущество в излишнем размере была учтена в расходах в целях налогообложения прибыли), не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. В случае представления в последующих периодах уточненных деклараций по налогу на имущество в связи с выявлением излишне уплаченного налога, указанную корректировку следует рассматривать как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим (письмо Минфина России от 23.01.2014 г. № 03-03-10/2274 (письмом ФНС России от 12.02.2014 г. № ГД-4-3/2216@ направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе и размещено на сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»), постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 г. № 10077/11).

Иными словами, в случае исчисления налога на имущество в излишнем размере и предоставления уточненных расчетов по налогу на имущество (учет излишне начисленных сумм налога на имущество в составе расходов привел к занижению базы по налогу на прибыль и суммы самого налога на прибыль) организация не обязана пересчитывать налог на прибыль и подавать в инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль. Разницу (сумму излишне начисленного налога на имущество, ранее учтенного в расходах, учитываемых в целях налогообложения прибыли) нужно включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

Представление уточненных деклараций по налогу на имущество

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации при исчислении налога на имущество в излишнем размере организация вправе подать уточненные декларации (расчеты) по данному налогу.

Отметим, что в настоящее время НК РФ не ограничивает сроки представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций (см. также постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2013 г. № 08АП-7239/13). При этом налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в приеме уточненной декларации (расчета), представленной по установленной форме (формату) вне зависимости от того, за какой налоговый период данная декларация представляется (п. 4 ст. 80 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 24.08.2004 г. № 03-02-07/15, ФНС России от 12.12.2006 г. № ЧД-6-25/1192@).

Вместе с тем подача уточненных деклараций в данном случае приведет к возникновению переплаты по налогу на имущество. При этом заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ). Пропуск указанного срока является безусловным основанием для отказа в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога (постановления Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 г. № 5735/05, ФАС Московского округа от 08.07.2009 г. № КА-А40/5849-09, ФАС Уральского округа от 23.05.2007 г. № Ф09-3865/07-С2).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация может представить в налоговый орган по месту своего учета уточненные налоговые декларации (расчеты) по налогу на имущество за периоды, начиная с 2012 года. При этом три года со дня уплаты налога на имущество за периоды 2012-2014 г.г. не истекли, следовательно, у организации сохраняется право на зачет (возврат) сумм излишне уплаченного налога.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий