Аналитика / Интервью / Судьбоносное решение по правилам «тонкой капитализации»

Судьбоносное решение по правилам «тонкой капитализации»

Прецедентное решение вынес президиум Высшего арбитражного суда по спору МИ ФНС № 1 и угольной компании «Северный Кузбасс». Президиум ВАС в определении от 12 августа 2011 г. № ВАС-8654/11 сообщил, что вопросы определения затрат, которые учитываются при налогообложении прибыли российских фирм, находятся в национальной юрисдикции. Своим решением президиум ВАС поставил точку в спорах о «тонкой капитализации». Однако высшие арбитры в итоге заняли совершенно иную позицию, чем суды первых трех инстанций. Что ожидать теперь налогоплательщикам и как работают правила «тонкой капитализации» в других странах, Таксправо.Ру рассказал Рустем Ахметшин, старший партнер «Пепеляев Групп»
22.12.2011
Российский налоговый портал
Автор: Рустем Ахметшин, старший партнер «Пепеляев Групп»

По каким причинам, на ваш взгляд, высшие арбитры вынесли подобное решение по последнему делу "Северный Кузбасс" (тонкая капитализация)? Как вы считаете, могут ли вопросы регулирования затрат не могут находится в рамках национального законодательства? Некоторые соглашения допускает применение национальных норм в отношении правил тонкой реализации. Что это за соглашения?

Причины решения Высшего арбитражного суда по делу Угольной компании «Северный Кузбасс» – по сути, первого и важнейшего дела на столь высоком уровне по так называемым правилам «тонкой капитализации» - сейчас назвать сложно. У меня есть несколько версий объяснения причин, но ни одна из них не имеет серьезного юридического обоснования. Поэтому какими доводами будет обосновывать свое решение Высший арбитражный суд для меня загадка, а отгадку мы все узнаем, думаю, в январе – феврале, когда будет опубликовано постановление по данному делу.

Однако, вряд ли будут поддержаны доводы, прозвучавшие в определении о передаче дела для пересмотра в порядке надзора, о том, что международными соглашениями, вообще, не могут регулироваться вопросы вычета затрат. Эта позиция серьезно критиковалась специалистами еще до вынесения Высшим арбитражным судом своего решения 15 ноября. Она означала бы, по сути, пересмотр множества заключенных международных договоров. Другие государства и иностранные инвесторы вряд ли буду в восторге от таких новостей из России.

Возможно, судьи нашли какие-то другие основания, и они будут указаны в ожидаемом нами постановлении. Правда, остается вопрос, может ли суд основываться на новых доводах, которые не были указаны в определении о передаче дела в Президиум, и которые в ходе судебного процесса не рассматривались? Как сторона может защищать свою позицию, если о причинах отказа в иске узнает только из судебного акта?

Есть ряд соглашений об избежании двойного налогообложения, в которых прямо закреплен приоритет национальных норм тонкой капитализации. В качестве примера можно назвать соглашения с Мексикой и Испанией. После того, как будет ратифицирован Протокол к соглашению со Швейцарией (подписан в сентябре 2011 года), это же правило будет действовать и в отношении Швейцарии. Но на данный момент действие национальных правил тонкой капитализации договорами со Швейцарией и Кипром (а именно они применялись в деле компании «Северный Кузбасс») не предусмотрено.

Превышение капитала более чем в 3 раза превышает размер займа - само по себе необходимый факт для переквалификации процентов в дивиденды. Когда по закону проценты, вообще, могут быть переквалифицированы в дивиденды?

Российское налоговое законодательство предусматривает лишь один случай, когда выплачиваемые по долгу проценты рассматриваются как дивиденды. Этот случай предусмотрен пунктом 2 статьи 269 НК РФ, и такая возможность переквалификации и именуется в международной практике правилом «тонкой капитализации». Для применения этого правила есть ряд условий. Если упрощенно, это: а) наличие задолженности перед иностранной компанией, владеющей, прямо или косвенно, более 20 процентов капитала заемщика, или перед российской компанией, аффилированной с таким иностранным юридическим лицом; б) трехкратное превышение суммы задолженности над размером капитала заемщика.

Почему, на ваш взгляд, данный вывод судей не верен? Почему при применении пункта 2 статьи 269 НК РФ отказываются проверять рыночность процентной ставки? В каких случаях процент может считаться дивидендом, по вашим оценкам?

Рыночность процентной ставки к применению данной нормы никакого отношения не имеет. Иначе говоря, даже имея рыночную процентную ставку, можно, согласно пункту 2 статьи 269 НК, иметь негативные налоговые последствия. Впрочем, это нормальная практика многих стран, которые предусмотрели в своем законодательстве правила «тонкой капитализации».

Другое дело, что в России правила «тонкой капитализации» применяются исключительно к компаниям с иностранным участием. К российским компаниям без иностранного участия (или если такое участие не превышает 20%) эти правила не применяются. Иначе говоря, пострадать от российских правил «тонкой капитализации» могут только иностранные инвесторы, но не российские. По мнению «Северного Кузбасса», поддержанного арбитражными судами первых трех инстанций, это явное нарушение принципа недискриминации, закрепленного в соглашениях со Швейцарией и Кипром. Высший арбитражный суд, похоже, придерживается иного мнения.

Что есть недостаточная капитализация в целях тонкой капитализации? Считается, что тонкая капитализация направлена на налоговые схемы. Но признаков искусственности и налоговых схем нет, когда есть необходимость финансирования материнской компанией дочерних предприятий. Как разграничить данные ситуации в рамках формального подхода?

Я не думаю, что правила «тонкой капитализации» имеют своей главной целью борьбу с налоговыми схемами. Цель этих правил – справедливое налогообложение доходов, которые получены в связи с долговыми обязательствами, а также распределение налоговых доходов между двумя странами – государством регистрации заемщика и государством местонахождения кредитора. Ведь проценты и дивиденды облагаются по-разному и влекут разные налоговые последствия.

Если говорить о трансграничных отношениях, то налог на доход в виде процентов обычно полностью или в большей частью уплачивается в бюджет государства кредитора, а налог на дивиденды – в бюджет государства заемщика. Правила «тонкой капитализации» в этом случае направлены на защиту фискальных интересов государства заемщика, поскольку в определенных случаях есть основания считать, что финансирование со стороны материнской компании по своей экономической сути (не по злонамеренному умыслу сторон) настолько близко к участию в капитале, что выплачиваемые проценты должны квалифицироваться как дивиденды, и облагаться налогами соответственно.

Сами по себе правила «тонкой капитализации» являются общепризнанной мировой практикой, и они вполне разумны. В общем-то, эти правила не являются инструментом борьбы с недобросовестными налогоплательщиками. Международные соглашения содержат другие положения, направленные на борьбу с искусственными схемами с использованием займов: в случае, если заем предоставляется на нерыночных условиях, избыточная часть процентов подлежит налогообложению в государстве заемщика. То есть инструмент для борьбы с налоговыми злоупотреблениями в соглашениях уже есть, и правила «тонкой капитализации» тут непричем. Но в таких ситуациях налоговые органы, согласно позициям самого Высшего арбитражного суда, должны это намерение сторон доказывать, рассчитать и обосновать, какая часть процентов является избыточной и т.д.

Какие нормативные акты регулируют правила формирования затрат резидентов с иностранным капиталом? Полагается ли им вычет процентов при исчислении налоговой базы?

Вычет для целей налогообложения процентов, начисленных по займам, для всех резидентов регулируется Налоговым кодексом. Поэтому, естественно, резидентам с иностранным капиталом полагается вычет процентов на общих основаниях и по правилам, которые установлены, в частности, той же статьей 269 НК РФ.

Но резиденты с иностранным участием формируют свою налоговую базу и с учетом соответствующих международных договоров. Россия заключила множество соглашений, в которых устанавливаются, в том числе, особенности признания расходов для целей налогообложения. Есть положения, общие практически для всех соглашений, но некоторые договоры регулируют порядок учета конкретных расходов. Возможность использования такого льготного порядка обычно зависит от размера вклада иностранной стороны в капитал российского резидента и других условий, установленных соглашением.

В каких случаях, вы считаете, российские компании могут облагаться по разному, скажем, может ли разниться налогообложение в зависимости от места происхождения капитала? Какова практика в других странах?

Налогообложение российских компаний с иностранным участием на основе места происхождения капитала может разниться только в случае, если такая дифференциация предусмотрена международными договорами. Как я уже сказал, ими могут быть установлены, например, разные условия и порядок учета расходов для целей налогообложения.

А вообще российские компании, само собой разумеется, могут облагаться по-разному. Налоговый кодекс устанавливает массу особенностей и льгот в зависимости от различных экономических параметров, видов деятельности и т.д. Но к месту происхождения капитала эти особенности отношения не имеют.

Как подобные вердикты могут отразиться на бизнесе в будущем? Можно ли говорить в данном случае о налоговой конкуренции между странами?

Решение Высшего арбитражного суда имеет непосредственное отношение ко всем компаниям с иностранными инвестициями, которые используют внутригрупповой заемное финансирование. Потому неслучайно это дело привлекло так много внимания. Какие именно последствия будет иметь это решение, мы увидим из письменного текста постановления, когда оно появится.

Но одно точно - признание приоритета статьи 269 НК РФ над нормами международных соглашений определенно повлияет на налогообложение по сделкам, подпадающим под правила «тонкой капитализации». Компаниям-заемщикам придется уплатить больше налогов в российский бюджет, при том, что едва ли эти налоги будут зачтены каким-то образом государством местонахождения кредитора. А значит, предприятия получат двойное налоговое бремя.

Что намного хуже, так это то, что позиция Высшего арбитражного суда, я уверен, де-факто будет применена и налоговыми, и судебными органами к прошлым периодам. То есть по всем непрошедшим и незавершенным налоговым проверкам налоговые органы будут применять эту новую для всех позицию высшей судебной инстанции.

У меня лично возникают большие сомнения, насколько здесь соблюдается принцип правовой определенности. Этот принцип настолько важен в налоговых отношениях, что специально закреплен в статье 3 Налогового кодекса: каждый должен точно знать, какие налоги и в каком порядке он должен уплачивать. В ситуации с правилами «тонкой капитализации» у налогоплательщиков не было никаких оснований не применять нормы международных соглашений, и суды долгое время их в этом поддерживали. А теперь вдруг оказалось, что все эти налогоплательщики недоплатили налоги в бюджет, с соответствующими административными, а то и уголовными последствиями.

Я как юрист категорически против того, чтобы пробелы и неясности в налоговом регулировании устранялись таким образом. Сейчас Правительство РФ работает с другими странами, чтобы специально внести в соглашения нормы, позволяющие применять национальные правила «тонкой капитализации». Так, с момента, когда эти нормы вступят в силу, и нужно это новое регулирование применять.