Договаривайся с аудитором о трансфертных ценах летом, бюджетируй расходы на трансфертные цены зимой

До 30 ноября 2010 г., последней даты для публикации свежего закона о налогах, претендующего на возложение на налогоплательщика новых обязанностей с 1 января следующего года, остается уже менее двух месяцев. Мы с нетерпением ждем новостей о судьбе застывшего на этапе второго чтения в Думе законопроекта об изменении Налогового Кодекса с целью совершенствования принципов определения цен для целей налогообложения и, в частности, повышению качества налогового контроля над использованием трансфертных цен, который грозился вступить в силу с 1 января 2011 г.

Новый закон при всей его кажущейся узкой специализации может затронуть очень звонкие струны финансов в масштабе всей страны: начиная от скромного прямого эффекта на наполняемость бюджета и расчетные счета налогоплательщиков и рост числа рабочих мест для экономистов, через глобальное переосмысление применимых методов международного налогового планирования, заканчивая существенным негативным изменением оценок стоимости бизнеса и существенным снижением капитализации и кредитоспособности крупных и крупнейших российских компаний, что в современных условиях перезаложенности большинства активов и сохранения рисков маржин-колов может повлечь за собой новый виток кредитного сжатия или передела собственности.

Кроме того, в преддверии разнообразных выборов формула «друзьям – все, врагам – закон» обязывает ответственного менеджера, инвестора и/или кредитора пристальнее присматриваться к каждому закону, оставляющему столь широкое поле для интерпретации пределов имущественных интересов государства по отношению к конкретному бизнесу.

Напомню, что родиться новый закон должен был еще в июне 2010 г., и помешала этому его внезапно выявленная физиологическая зависимость от сиамского близнеца, законопроекта о консолидированном налогоплательщике по налогу на прибыль, не успевшего сформироваться к тому моменту. В условиях сохраняющейся нежизнеспособности симбионта былая уверенность в неминуемом принятии законопроекта о трансфертных ценах в 2010 г. тает на глазах. Российский парламент, как известно, – не место для дискуссий, и остается высокий шанс на принятие обоих близнецов за один день по принципу «что выросло – то выросло». Но скоро закон подписывается, да не скоро подзаконные акты принимаются.

Вместе с тем, если Ваша финансовая служба еще не готова к описываемым ниже эффектам от принятия нового закона, то даже предстоящих менее 14 месяцев до 1 января 2012 г. может не хватить, чтобы успеть подготовиться, если Вы не начнете готовиться прямо сейчас, поставив перед собой соответствующие задачи и выделив соответствующие ресурсы.

Окончательного текста законопроекта о трансфертных ценах еще нет, и спорить о технических тонкостях формулировок и их толкованиях пока рано. Вместе с тем, есть некое общее понимание относительно того, чем же новые правила неминуемо будут принципиально отличаться от действующих. От этого понимания я и предлагаю отталкиваться в оценке наиболее значимых эффектов от вступления законопроекта в силу.

1. Расширение перечня операций, цена (или эквивалент цены) в которых подлежит контролю со стороны налоговых органов.

Вопреки широко пропагандируемому заблуждению, перечень подконтрольных операций не сузится, а существенно расширится.

Во-первых, существенно расширяется перечень оснований для признания контрагентов взаимозависимыми. В посткрзисном мире, в котором усилиями США и ЕС налоговая информация становится чуть ли не общедоступной для налоговых органов любых стран, это значительно расширит перечень контролируемых сделок не только теоретически, но и создает реальные основания для усиления налогового контроля не только в отношении прямых операций с оффшорами по списку Минфина и по биржевому сырью, но и в отношении куда менее прозрачных случаев злоупотребления арбитражем на налоговых ставках с более экзотичным «рабочим телом».

Во-вторых, предполагается, что будущий закон внедрит общие правила контроля цен для всех видов операций, и помимо сделок поставки товаров, работ и услуг новые правила покроют также сделки займа, сделки с объектами интеллектуальной собственности, а также сделки с долями в капитале и прочими объектами имущественных прав. Таким образом, ключевые инструменты вывода прибыли из России за рубеж будут должны отвечать не только требованиям разумной наглости, но и требованиям расчета налоговых обязательств исходя из рыночных соотношений цены-качества. Следуя логике, предлагаемая законопроектом новая глава НК должна навсегда избавить нас не только от 20 и 40 статьи, но также и от 269 и 280, имеющих идентичное назначение.

А это значит, что нужно будет попрощаться со всеми наработанными подходами к применению (а в случае с роялти – неприменению) озвученных статей НК. Также нужно будет заново познакомиться с ранее казавшимися совершенно неинтересными положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, касающимися неприменения этих соглашений к прибыли от предпринимательской деятельности, процентам и роялти, образовавшимся из несоответствующих рыночным условиям сделок.

На этом фоне уход внутристрановых бартерных операций и операций с колебанием цены свыше 20% за неопределенный промежуток времени из перечня оснований для контроля цен лишь подчеркивает ориентированность нового закона на получение максимального эффекта с минимальными трудозатратами со стороны контролирующих органов.

2. Применение интерквартильного диапазона цен независимых сделок вместо единой рыночной цены с 20% коридором колебаний и требование о документации трансфертных цен.

Ввиду того, что средние темпы инфляционного роста цен в России не превышают 10% в год, а подавляющая масса видов деятельности и операций, в которых используются трансфертные цены, не предполагает норму рентабельности даже на уровне 20%, сохранение действующего коридора допустимых отклонений применяемой для целей налогообложения цены от рыночной на ±20% оставляет неоправданные основания для злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. Но переход к новому порядку при всей своей прогрессивности и разумности потребует от налогоплательщика количественно и качественно новых масштабов администрирования своих обязательств перед бюджетом: ему потребуется проводить статистическое и/или маркетинговое исследование определенного уровня качества для установления границ применимого диапазона цен и квартильных значений этого диапазона.

Требование о документации логично вытекает из предыдущего нововведения. Проведенное налогоплательщиком статистическое исследование, подтверждающее, что он при расчете налоговых обязательств, отраженных в налоговой декларации, использовал неким разумным образом определенную рыночную цену, а не взятую с потолка, должно быть воспроизводимо при налоговой проверке. Благодаря отсутствию штрафных санкций за непредставление документации за первые два года действия закона и пока относительно высокому порогу по сумме операций, подлежащих документированию (рабочий вариант в законопроекте – 100 млн. руб. с одним контрагентом), правила по документированию на начальном этапе фактически необязательны к выполнению, т.е. обязанность провести вышеуказанное исследование первые два года лежит, скорее, на налоговых органах, а не на налогоплательщике. Вместе с тем, это должно позволить налогоплательщику освоить технологию разумного обоснования трансфертных цен и подготовить к тому, что через два года документировать цены все же придется.

Опять же, в контексте пороговой суммы контроля возникает интересный вопрос относительно того, как на практике будет решаться проблема соотнесения суммы операции и нижнего порога контроля – ведь вся суть трансфертных цен как раз и состоит в том, что миллиардную внутригрупповую сделку можно записать по цене 10 миллионов. Если подход будет формальным, то закон останется неэффективным. Если же подход будет разумным, то порог будет определяться не по сумме, указанной в договоре, а по рыночной стоимости сделки или нескольких сделок. Казалось бы, это может привести к ситуации тотального контроля всех сделок со стороны налоговых органов и периодического начисления штрафов за недокументирование малых сделок, которые по оценке фискалов выходят за порог значимости. Но для этой проблемы в законопроекте есть достаточно элегантное, на мой взгляд, решение, основывающееся на расширении количества и изменении порядка применения методов определения рыночной цены для целей налогового контроля.

3. Методы определения цен, соответствующих рыночным условиям.

Новые методы определения цен, соответствующих рынку, в сочетании с упразднением жесткой последовательности применения этих методов, не раз выручавшей налогоплательщика по формальным основаниям, составляют тот самый ряд зубов, которого так не хватает действующему законодательству.

Одно из главных ожидаемых нововведений – это принцип соотнесения прибыли того или иного звена цепочки поставок с его вкладом в общее дело, который измеряется исходя из тех функций и рисков, которые это звено на себя берет, и активов, которые это звено в общее дело вкладывает.

Не вдаваясь в дальнейшие подробности еще неутвержденных норм, отмечу, что метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли по своей сути и независимо от их конечного воплощения в подзаконные методики позволяют вообще абстрагироваться от конкретных сделок и оценивать рыночность применяемых подконтрольным лицом цен исходя из общей рентабельности предприятия, что потенциально обеспечивает гарантированное наличие необходимых источников информации и на несколько порядков уменьшает объем работы, который необходимо проделать проверяющим. Таким образом, с вступлением законопроекта в силу доначисление налогов на основании пересчета трансфертных цен может стать не исключением, а правилом. И это может выпустить из бутылки джина катастрофически разрушительной силы.

4. Возможность стоимостной оценки риска в рамках аудита

Разрешение налоговых споров в современной России, независимо от оснований споров – это не столько технологический процесс, сколько единство и борьба индивидуальностей представителей спорящих сторон, арбитров, а также целой сети случайных событий, связанных и с хозяйственной операцией, и с ее учетом, и с топологией налоговой проверки, и т.д. И на первых порах, пока уровень образования и налоговых органов, и арбитров в рассматриваемых вопросах не поднимется на должную высоту, применение новых методов самими налоговыми органами само по себе не будет представлять большой опасности для бизнеса, который может себе позволить нанять грамотных специалистов.

Но для бизнеса, для которого актуальны биржевые котировки акций и облигаций, крупные банковские кредиты или продажа бизнеса или доли в нем заинтересованному покупателю, важно мнение группы на порядок более эрудированных арбитров, чем те, которых в среднем сейчас может предложить ФНС или арбитражные суды. Речь об аудиторах, которые оценивают налоговые риски бизнеса, подлежащие раскрытию в финансовой отчетности по МСФО и подобным стандартам.

Перефразируя слова одного уважаемого партнера крупной аудиторской компании, аудиторы коммерчески не заинтересованы в занижении уровней вероятности и стоимостной оценки выявляемых проблем. Таким образом, вступление нового закона в силу создаст реальные основания для пересмотра оценки налоговых рисков в рамках аудита в сторону существенного повышения.

Об этом мало кто задумывается, но появление относительно грубых, но простых в применении методов оценки потенциальных доначислений налогов, штрафов и пени в результате применения трансфертных цен может повлечь изменение подхода аудиторов к стоимостной оценке соответствующих налоговых рисков с «невозможно оценить» на вполне конкретные значения, а уровень вероятности риска, на данный момент, как правило, оцениваемый ниже 50%, может выйти на эти 50% и превысить их. А это, в свою очередь, будет иметь прямой эффект на уровень отражаемых в финансовой отчетности прибыли и обязательств.

Из-за долгосрочной беззубости законодательства по трансфертным ценам потенциальная проблема с налогами в большинстве случаев годами успешно пряталась и сейчас прячется под ковром из фразы «невозможно оценить». В результате в большинстве случаев ожидания инвесторов не учитывают возможность выхода этой проблемы на поверхность в конкретном денежном выражении.

Например, если бы метод распределения прибыли существовал сейчас, то было бы возможно достаточно надежно оценить риск пересчета для целей налогообложения цен поставки российским поставщиком, скажем, природного газа в пользу какой-нибудь посреднической швейцарской компании в сумме, скажем, 100% операционной маржи такой посреднической компании за три предшествующих налоговой проверке года, вероятность реализации которого технически составляла бы 50%, т.е. риск подлежал бы резервированию. В рассматриваемом гипотетическом примере новый налоговый резерв по одному этому эпизоду с учетом штрафов и пени может снизить консолидированную капитализацию указанной российской компании на, скажем, 1% (сумма чистых финансовых потерь, не считая имиджевых). Появление подобных по масштабам неожиданных новых налоговых резервов и раскрытий может стать не только весьма заметным бельмом на отчетности крупных российских компаний, но и значимым поводом для переоценки их кредитоспособности и инвестиционной привлекательности.

Подводя итог,

Вступление законопроекта в силу, независимо от конкретной даты,

• потребует дополнительных знаний и трудозатрат, в первую очередь – от налоговых органов, и максимум через два года – от финансовых служб налогоплательщиков;
• создаст реальные основания для уравновешивания позиций налоговых органов и налогоплательщиков в спорах относительно трансфертных цен и, как следствие, создаст новую профессию – налоговых экономистов, и соответствующий рынок труда и платных услуг, а также может (по мере сил налоговых органов) помочь в наполнении казны;
• поставит под вопрос качество наиболее популярных инструментов репатриации/вывода прибыли и структур международного налогового планирования, потребует более тщательного планирования итогов финансовых операций;
• создаст основания для превращения скрытых от инвесторов и кредиторов проблем с трансфертными ценами в конкретные налоговые резервы и раскрытия налоговых рисков в финансовой отчетности по международным стандартам;
• в очередной раз поставит аудиторов перед выбором между требованиями стандартов и интересами их консалтингового бизнеса (в т.ч. по сопровождению сделок M&A со стороны покупателя) и желанием не огорчать клиентов потерей капитализации и кредитоспособности (это желание, как правило, относится только к самым «дорогим» клиентам).

В этой связи вывод о необходимости как можно более раннего начала подготовки менеджментом своих финансовых служб к новым реалиям без оглядки на дату принятия закона кажется мне очевидным.